Cassazione n. 30767/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso n. 18562/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nella persona del legale rappresentante p.t. Sig. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dal Prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] e dal Prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo LL.e, v,c, Hun, N, cit studio di quest'ultimo in via (dei [OSCURATO:PERSONA] h-.48 a Roma; - ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t,. rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata, in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - avverso la sentenza n.10/01/15 della Commissione tributaria regionale del Friuli - [OSCURATO:PERSONA], pronunciata il 20 ottobre 2014, depositata il 13 gennaio 2015 e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 settembre 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., nella persona del legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA], ricorre con tre motivi avverso l'Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, per l'annullamento della 40 /04/4S-- sentenza n.(129/14/13] della Commissione tributaria regionale del -T-n eLL, ei,te-ti aTt2 ( Lombardia/ pronunciata il 20 ottobre 2014, depositata il 13 gennaio 2015 e non notificata, in controversia relativa all'impugnazione dell'avviso di accertamento IRES e IRAP relative all'anno di imposta 2008. 2. Il ricorso è stato fissato per la Camera di Consiglio del 21 settembre 2022 ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197. [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia la falsa applicazione dell'art.30, comma 4-bis, I. 23 dicembre 1994, n.724, in relazione all'art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, contrariamente a quanto ritenuto dal giudice di appello, fra le oggettive situazioni che rendono impossibile il raggiungimento dei risultati ipotizzati dalla disciplina sulle società non operative vi sono anche quelle situazioni nelle quali il contribuente si trova in una fase di non normale svolgimento dell'attività, come ad esempio una fase, pur successiva al primo periodo di imposta, in cui sta ancora ponendo le basi per lo sviluppo della futura attività. 1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza impugnata per motivazione meramente apparente e manifestamente contraddittoria, ex art. 36, comma 2, e 61 d.lgs. 31 r.g. n.18562/2015 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dicembre 1992, n.546, ex art.132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. in relazione all'art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. La ricorrente sostiene che i giudici di seconde cure, pur avendo riconosciuto che la società si trovava in una situazione oggettiva in cui è impossibile conseguire i risultati presunti dalla disciplina sulle società di comodo, perché si trovava in una situazione di start up, anzi in una fase di valutazione del progetto imprenditoriale ancora precedente, abbiano contraddittoriamente ritenuto comunque applicabile la disciplina sulle società non operative. 1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente nuovamente denunzia la violazione dell'art.30, comma 1, lett. C, n.2, I. 23 dicembre 1994, n.724, in relazione all'art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la norma prevede una clausola automatica di disapplicazione della disciplina delle società non operative per i soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta. Tale clausola dovrebbe essere interpretata estensivamente e trovare applicazione in tutti i casi di contribuenti che, sia pure oltre il primo periodo di imposta, si trovino ancora in una fase di valutazione e studio dell'attività imprenditoriale. 2.1. I motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono infondati e vanno rigettati. L'art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994, vigente ratione temporis, prevede che « 4-bis. In presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai r.g. n.18562/2015 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] etro sensi dell' articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 ». L'applicazione della disciplina delle società di comodo è subordinata all'esito negativo di un test basato su specifici coefficienti matematici, finalizzato ad accertare la non operatività della presunta società di comodo. Si tratta, dunque, di una mera operazione matematica incentrata sull'applicazione di un coefficiente stabilito per legge sul valore di taluni cespiti appartenenti alla società. La determinazione dell'imponibile è effettuata sulla base di precisi criteri di legge, che escludono qualsiasi discrezionalità deduttiva, imponendosi sia in sede di accertamento, sia di determinazione giudiziale, salva la prova contraria da parte del contribuente (Cass., sez. 6-5, 5 luglio 2016, n. 13699; Cass., sez. 5, 18 aprile 2018, n. 9461). Dal possesso di alcuni beni, che costituisce allora il fatto noto, si risale, con un'operazione matematica, al reddito, che rappresenta il fatto ignoto, ascrivibile al contribuente. Si è affermato, sul punto, che, in materia di società di comodo, rinnpossibilità", per situazioni oggettive (la locuzione "di carattere straordinario" non è più presente nella norma dal 1 gennaio 2007, a seguito dell'art. 1, comma 109, lett. h, della legge finanziaria 2007), di conseguire il reddito presunto secondo il meccanismo di determinazione di cui all'art. 30 della I. n. 724 del 1994, la cui prova è a carico del contribuente, non va intesa in termini assoluti bensì economici, aventi riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass., sez.5, 20 giugno 2018, n. 16204; Cass., sez. 5, 3 novembre 2020, n. 24314). Si è precisato che, in tema di società di comodo, il meccanismo di determinazione presuntiva del reddito di cui all'art. 30 della I. n. 724 del 1994, superabile mediante prova contraria, non si pone in contrasto con il principio di "proporzionalità", rispetto al quale, la Corte di Giustizia dell'Unione Europea (sentenza 13 marzo r.g. n.18562/2015 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2007, causa C-524/04) ha affermato che una normativa nazionale che si fondi sull'esame di elementi oggettivi e verificabili per stabilire se un'operazione consista in una costruzione di puro artificio ai soli fini fiscali, e quindi elusiva va considerata come non eccedente quanto necessario per prevenire pratiche abusive, ove il contribuente sia messo in grado, senza oneri eccessivi, di dimostrare le eventuali ragioni commerciali che giustificano detta operazione (Cass., sez. 5, 20 giugno 2018, n. 16204). L'esistenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito, deve essere, dunque, provata dal contribuente, purché tali situazioni oggettive siano specifiche e, soprattutto, indipendenti dalla sua volontà (Cass., sez. 5, 21 ottobre 2015, n. 21358; Cass., sez. 6-5, 12 febbraio 2019, n. 4019). Tra le oggettive situazioni possono rientrare i casi in cui non sono state concesse le necessarie autorizzazioni amministrative (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34642 in motivazione), pur essendo state tempestivamente richieste, oppure nel caso in cui venga svolta esclusivamente un'attività di ricerca propedeutica all'esercizio di un'altra attività produttiva, sempre che la stessa attività di ricerca non consenta, di per sé, la produzione di beni e servizi e la conseguente realizzazione di proventi (in tal senso vedi Circolare dell'Agenzia delle entrate del 2 febbraio 2007 n. 5/E). Nello specifico, secondo le indicazioni interpretative fornite con la C.M. 26 febbraio 1997 n. 48, è periodo di non normale svolgimento dell'attività quello, successivo al primo periodo di imposta (escluso dall'applicazione della disciplina delle società non operative per espressa previsione di legge, ai sensi dell'art.30, comma 1, lett. C, n.2, I. 23 dicembre 1994, n.724) , in cui la società non abbia ancora avviato l'attività in quanto si è protratta la costruzione dell'impianto o r.g. n.18562/2015 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] non sono state concesse le autorizzazioni amministrative necessarie, ovvero quello in cui viene svolta esclusivamente attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attività produttiva. In tale prospettiva, assume, quindi, rilievo il ritardo nell'avvio dell'attività produttiva dovuto al protrarsi della fase preparatoria (in cui si inserisce la costruzione dell'impianto), purché risulti, quantomeno, la programmazione di un'attività commerciale e il contribuente dimostri che il ritardo sia dovuto a cause estranee alla propria volontà (cfr., sul punto, Cass. 30 dicembre 2019 n. 34642; Cass. 23 novembre 2021 n. 36365). Nel caso in esame la società, costituita nel 2006 nell'ambito di un progetto imprenditoriale avente come obiettivo la realizzazione di uno stabilimento per la produzione e vendita della carne in genere (ed in particolare del prosciutto) nel distretto alimentare di [OSCURATO:PERSONA], nel 2008, al fine di aumentare i volumi di produzione, ha acquistato una nuova area ed un nuovo fabbricato per la realizzazione di un opificio di maggiori dimensioni. Dopo una prima fase progettuale, il calo del mercato del prosciutto aveva indotto i soci a sospendere temporaneamente l'iniziativa imprenditoriale. L'ufficio, per tale anno di imposta ha emesso avviso di accertamento, applicando la normativa sulle società non operative ed, a seguito di contraddittorio con la contribuente annullava, in sede di autotutela, parzialmente l'accertamento, escludendo dal test di operatività l'immobile acquistato dalla società nel 2008. Sul punto la C.t.r., con esame in fatto delle circostanze sopra riportate, in nessun modo contestate dalla contribuente, ha ritenuto la legittimità dell'accertamento in quanto la società non aveva provato la sussistenza delle oggettive situazioni di impossibilità del conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi di legge, analiticamente. r.g. n.18562/2015 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], la C.t.r. risulta aver fatto corretta applicazione delle norme e dei principi in materia, senza essere incorsa nelle denunziate violazioni di legge. Dunque, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente. P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare all'Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 3000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore i