Cassazione n. 07614/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] TRIBUNALE DI BRESCIAnei confronti di: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso l'ordinanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] del TRIB. LIBERTA' di BRESCIA udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; sentite le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'annullamento con rinvio dell'impugnata ordinanza. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con ordinanza pronunciata il 30 marzo 2021, il Tribunale del riesame di Brescia ha annullato il decreto di sequestro preventivo emesso dal GIP presso il Tribunale di Brescia nei confronti dell'odierno indagato, [OSCURATO:PERSONA], ed ha conseguentemente ordinato l'immediata restituzione di quanto in sequestro all'avente diritto. 2. Per migliore intelligibilità dell'impugnazione, giova premettere che il pre- sente giudizio trae origine da un'articolata operazione di contrasto alla criminalità organizzata, nell'ambito della quale erano state disposte plurime misure cautelari per i delitti di associazione per delinquere, indebite compensazioni, riciclaggio ed autoriciclaggio. In tale contesto, il GIP presso il Tribunale di Brescia aveva disposto un provvedimento di sequestro preventivo anche nei confronti della società isolution soc. coop. per la medesima fattispecie di cui all'art. 10 quater co. 2 D.Lgs. 74/2000. Ed invero, il giudice di prime cure aveva ritenuto il [OSCURATO:PERSONA] responsabile di aver utilizzato un inesistente credito di ricerca e sviluppo della società "di co- modo" Mia trading s.r.l. al fine di estinguere mediante compensazione le somme dovute dalla società di cui era legale rappresentante per un importo corrispon- dente a 869.220,00 €. Tali crediti inesistenti, inoltre, sarebbero stati acquisiti da una consorteria criminale che, oltre alla suddetta cessione, offriva una serie di prestazioni ulteriori concernenti la redazione del modello di pagamento F24, non- ché la consegna della documentazione contrattuale attestante l'avvenuta cessione al fine di esibirla in caso di verifiche fiscali. Con rituale e tempestiva istanza di riesame, la difesa dell'odierno indagato aveva rilevato l'illegittimità del suddetto vincolo cautelare reale, deducendo che, in relazione al medesimo reato, il GIP presso il Tribunale di Milano aveva già di- sposto un decreto di sequestro preventivo nei confronti della società isolution soc. coop. Nel ritenere fondata la richiesta presentata nell'interesse del [OSCURATO:PERSONA], il Tribunale del riesame ha evidenziato come il decreto ablativo oggetto di impugna- zione costituisse una duplicazione del vincolo cautelare già disposto dall'autorità giudiziaria milanese per la medesima vicenda. In particolare, il Collegio ha chiarito l'operatività del principio del ne bis in idem anche all'interno del giudizio cautelare, con conseguente divieto di investire della medesima decisione sulla stessa azione cautelare diversi organi giudicanti (Cass. pen., Sez. Un., sent. n. 18339 del 31.03.2004; Cass. pen., Sez. Un., sent. n. 7931 del 16.12.2010). Alla luce di tali coordinate ermeneutiche, il Tribunale della libertà ha preci- sato come entrambi i provvedimenti giudiziari a carico dell'odierno indagato ri- guardassero la medesima contestazione per il delitto di cui all'art. 10 quaterD.Lgs. 74/2000 inerente alla stessa attività di indebita compensazione di inesistenti cre- diti di ricerca e sviluppo. Quanto alla divergenza della misura del debito estinto, il Collegio ha rilevato come nell'importo complessivo indicato nel decreto disposto dal GIP presso il Tri- bunale di Brescia siano ricomprese anche operazioni di compensazione eseguite con crediti diversi da quelli utilizzati nel sistema fraudolento di cui alla presente indagine. Infine, il Tribunale del riesame ha chiarito che, in spregio a quanto indicato del capo di imputazione, le indebite compensazioni oggetto di contestazione affe- riscono all'anno di imposta 2018, ovvero alla medesima annualità contestata nel procedimento instauratosi dinnanzi all'autorità milanese. Ciò si evincerebbe ine- quivocabilmente dalla circostanza che, al momento della dichiarazione dei redditi per l'anno di imposta 2017, la società Jsolution soc. coop. non era ancora stata costituita ed inoltre gli stessi allegati all'informativa redatta dalla Guardia di Fi- nanza sono tutti relativi all'anno di imposta 2018. 3. Avverso l'ordinanza impugnata nel presente procedimento, il Procuratore della Repubblica presso il tribunale di Brescia ha proposto ricorso per cassazione, deducendo un unico, articolato, motivo. 3.1. Deduce, con tale unico motivo, il vizio di violazione di legge in relazione agli artt. 325, 125 co. 3 e 649 c.p.p. ed il correlato vizio di motivazione di cui alla lett. e) dell'art. 606 del codice di rito. Il PM eccepisce, anzitutto, l'erroneità delle argomentazioni con cui il Tribu- nale del riesame ha ritenuto che il fatto oggetto di contestazione fosse il medesimo già pendente dinnanzi all'autorità giudiziaria milanese, nonostante l'indagine mi- lanese riguardasse il reato di cui all'art. 10 quater co. 1 d.lgs. 74/2000 mentre l'attività di indagine bresciana l'autonoma fattispecie di cui all'art. 10 quater co. 2 d.lgs. 74/2000. In secondo luogo, il PM contesta le considerazioni svolte dal Tribunale della libertà in ordine al quantum indebitamente compensato dal [OSCURATO:PERSONA], atteso lo svolgimento di un mero calcolo aritmetico volto ad escludere ingiustificatamente f 3 )£e dal conteggio quei crediti di imposta - pur sempre inesistenti - diversi da quelli di ricerca e sviluppo. Ed infatti, alla luce del compendio probatorio acquisito, risulterebbe com- provata la natura di cartiera della società Mia trading s.r.I., con la conseguente inesistenza di tutti i crediti di imposta da questa generati, ivi inclusi i crediti di natura differente da quelli di ricerca e sviluppo. Il PM censura altresì l'indagine svolta dal giudice del riesame in ordine alla riscontrata violazione del principio del ne bis in idem. Ebbene, il Collegio si sarebbe limitato ad effettuare un mero controllo for- male del decreto di sequestro preventivo emesso dal GIP presso il Tribunale di Milano, senza avere contezza della complessiva attività di indagine posta alla base di tale provvedimento. Al contrario, un accertamento più approfondito avrebbe consentito di rilevare come l'attività investigativa svolta dalla Procura milanese avesse ad oggetto una diversa notizia di reato, basata su elementi e prove docu- mentali differenti da quelli acquisiti nel presente giudizio. In definitiva, il Procuratore Generale ritiene non condivisibili le conclusioni alle quali perviene il Tribunale del riesame, atteso che il provvedimento cautelare disposto dal GIP presso il Tribunale di Brescia, oltre che a fondarsi su un divergente quadro probatorio e sulla valutazione di elementi nuovi e sopravvenuti, ha come destinatari indagati diversi, riguarda un diverso titolo di reato, nonché ha ad og- getto importi complessivi differenti. 4. Il Procuratore Generale presso questa Corte, con requisitoria scritta da- tata 1° settembre 2021, ha richiesto l'annullamento con rinvio dell'ordinanza im- pugnata, richiesta confermata dal P.G. di udienza. In particolare, Il Procuratore Generale ritiene sussistenti talune evidenti differenze tra i due procedimenti penali che non consentono di invocare la violazione del principio processuale di cui all'art.649 c.p.p. Ed invero, le imputazioni ascritte all'odierno imputato attengono a di- verse ipotesi di reato, sicché il fatto contestato dai due Uffici di Procura non può essere considerato il medesimo. 5. Con memoria pervenuta presso la cancelleria di questa Corte in data 12.01.2022, la difesa dell'indagato [OSCURATO:PERSONA] evidenzia che, per fatti sopravvenuti al ricorso per Cassazione del Pubblico Ministero, l'interesse all'impugnazione della decisione del Tribunale del Riesame da parte della stessa Procura sarebbe venuto meno. Ed invero, la difesa ha allegato documentazione attestante il pagamento dell'imposta evasa e successiva istanza di dissequestro relativa al procedimento penale nel quale è intervenuto il sequestro preventivo disposto dal GIP/tribunale di Milano. Nella specie, viene richiamato il parere dello Stesso Pubblico Ministero in data 11.11.2021, redatto in calce all'istanza di restituzione a cura della difesa, che cita "sulla base dei riscontri effettuati dalla Gdf si dispone il dissequestro" relativo a quanto posto in vinculis dalla Procura di Milano, con cui è stato dunque concesso parere favorevole al dissequestro delle somme e dei beni citati nell'istanza di dissequestro redatta a favore del [OSCURATO:PERSONA]. Ne conseguirebbe, per- tanto, che anche la seconda misura cautelare reale emessa nell'ambito del proce- dimento penale innanzi all'A.G. di Brescia per gli stessi fatti e relativi alla stessa imposta evasa, annullata dal Tribunale del Riesame, potrebbe considerarsi ad oggi decaduta, visto il sopravvenuto parere del Pubblico Ministero al dissequestro. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso del PM è fondato. 2. Preliminarmente, deve rilevarsi l'inaccoglibilità - allo stato - della richie- sta di inammissibilità del ricorso del PM per l'asserita sopravvenuta carenza di interesse, che conseguirebbe, secondo l'istanza difensiva depositata in limine litis dinanzi a questa Corte con i relativi allegati, per effetto del dissequestro disposto dal PM. Sul punto - in disparte l'impossibilità di poter dedurre una carenza soprav- venuta di interesse al ricorso per cassazione da un parere del PM intervenuto su un'istanza di dissequestro della difesa relativa ad indagine relativa a fatto (come, si vedrà) diverso incardinato presso l'A.G. di Milano - è sufficiente rilevare che con l'istanza viene prodotta documentazione successiva alla decisione della misura cautelare da parte del tribunale del riesame (e, pertanto, da quest'ultimo non va- lutata). Trova, pertanto, applicazione il principio secondo cui nel giudizio di legitti- mità non è consentita - non essendo riprodotto nel vigente codice di rito il previ- gente art. 533 - la produzione di nuovi documenti, salvo il caso in cui essa non sia stata possibile nei precedenti gradi di giudizio e concerna documenti non attinenti al merito e dai quali possa derivare l'applicazione dello "ius superveniens", di cause estintive o di disposizioni più favorevoli (tra le tante: Sez. 5, n. 45139 del 23/04/2013 - dep. 07/11/2013, Casamonica ed altri, Rv. 257541 - 01). Nella specie, la produzione documentale allegata alla memoria ex art. 121, c.p.p., comporta necessariamente un apprezzamento di fatto che, in quanto tale, esula dalla cognizione di questa Corte, con la conseguenza che l'istanza difensiva non può, in questa sede, essere valutata, impregiudicata la possibilità di reiterare la stessa nella competente sede di merito. 3. Ai fini di una migliore intellegibilità della soluzione cui è pervenuto il Collegio nel caso di specie, giova ricostruire il dibattito giurisprudenziale formatosi intorno alla nozione di idem factum rilevante ai sensi dell'art. 649 c.p.p., nonché sull'operatività di tale principio processuale in sede cautelare. Quanto all'identità del fatto, occorre prendere le mosse dalla pronuncia della Consulta (Corte Cost., sent. n. 200/2016) con la quale è stata statuita l'ille- gittimità costituzionale dell'art. 649 del codice di rito, per violazione dell'art. 117 Cost. in relazione all'art. 4 del Protocollo n. 7 annesso alla CEDU, nella parte in cui esclude che il fatto sia il medesimo per la sola circostanza che sussista un concorso formale tra il reato già giudicato con sentenza divenuta irrevocabile ed il reato per cui è stato instaurato il nuovo procedimento penale. Nella delineata prospettiva, i giudici costituzionali hanno escluso che la di- sposizione convenzionale - secondo cui "nessuno può essere perseguito o condan- nato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Stato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato" - abbia un contenuto più ampio di quello dell'art.649 c.p.p., per il quale "l'imputato prosciolto o condannato con sentenza o decreto penale divenuti irrevocabili non può essere di nuovo sottoposto a procedimento penale per il medesimo fatto". Ed invero, la giurisprudenza della Corte di Strasburgo consente solo di af- fermare che la medesimezza del fatto va apprezzata alla luce delle circostanze fattuali concrete, indissolubilmente legate nel tempo e nello spazio, con ripudio di ogni riferimento alla mera qualificazione giuridica della fattispecie. Di conse- guenza, non vi è alcuna ragione logica per concludere che il fatto, pur assunto nella sola dimensione empirica, si restringa alla sola azione o omissione e non comprenda, invece, anche l'oggetto fisico su cui cade il gesto, se non anche, al limite estremo della nozione, l'evento naturalistico che ne è conseguito. Allo stesso modo, nemmeno il contesto normativo in cui si colloca l'art. 4 del Protocollo n. 7 annesso alla CEDU depone per una lettura restrittiva dell'idem factum, da condurre attraverso l'esame della sola condotta. Al contrario, proprio la lettura delle varie norme della Convenzione rende palese che il testo conven- zionale impone agli Stati membri di applicare il divieto di bis in idem in base ad una concezione naturalistica del fatto, ma non di restringere quest'ultimo nella sfera della sola azione od omissione dell'agente. Pertanto, sono costituzionalmente corretti gli approdi della giurisprudenza di legittimità, per la quale l'identità del fatto sussiste quando vi sia corrispondenza storico-naturalistica nella configurazione del reato, considerato in tutti i suoi ele- menti costitutivi (condotta, evento, nesso causale) e con riguardo alle circostanze di tempo, luogo e persona (Cass. pen., Sez. Un., sent. n. 34655 del 28/6/2005, Donati, Rv 231799). Ciò vale a condizione che, nell'applicazione pratica, tutti gli elementi del reato siano assunti nella loro dimensione empirica, sicché anche l'evento non potrà avere rilevanza in termini giuridici, bensì assumerà significato soltanto quale mo- dificazione della realtà materiale conseguente all'azione o all'omissione dell'a- gente. In tal modo, risulta assicurato il massimo dispiegarsi della funzione di ga- ranzia sottesa all'art. 649 del codice di rito, senza compromissione di altri principi di rilievo costituzionale, e si evita che la valutazione comparativa, cui è chiamato il giudice investito del secondo giudizio, sia influenzata dalle considerazioni sulla natura dell'interesse tutelato dalle norme incriminatrici, sui beni giuridici offesi, sulla natura giuridica dell'evento, sul ruolo che ha un medesimo elemento all'in- terno delle fattispecie, sulle implicazioni penalistiche del fatto e su quant'altro con- cerne i singoli reati. Alla tesi sostanzialistica dell'idem factum si è conformata la giurisprudenza di legittimità, affermando come, ai fini della preclusione del ne bis in idem, l'iden- tità del fatto debba essere valutata in relazione al concreto oggetto del giudicato, senza confrontare gli elementi delle fattispecie astratte di reato (Cass. pen., Sez. V, sent. n. 47683 del 04/10/2016, Robusti, Rv. 268502; Cass. pen., Sez. V, sent. n. 459 del 1997, Rv. 207729; Cass. pen., Sez. V, sent. n. 31446 del 2008, Rv. 240895, Cass. pen., Sez. V, sent. n. 4103 del 2013; Rv. 255078; Cass. pen., Sez. V, sent. n. 18376 del 2013, Rv. 255837; Cass. pen., Sez. V, sent. n. 32352 del 2014, Rv. 261937; Cass. pen., Sez. V, sent. n. 52215 del 2014, Rv. 261364; Cass. pen., Sez. V, sent. n. 19712 del 2015, Rv. 263543) al fine di presidiare, secondo effettività, le garanzie che la predetta norma è intesa a tutelare. Il principio del ne bis in idem opera anche in materia cautelare, seppur con gli adattamenti imposti dalla peculiarità dei profili processuali, ed ha condotto all'e- laborazione giurisprudenziale del concetto di giudicato cautelare, nonché all'indi- viduazione di un sistema di preclusioni tese a garantire la razionalità dell'apparato normativo. Per costante avviso della giurisprudenza di legittimità, la ratio dell'effetto preclusivo elaborato in relazione al sistema delle impugnazioni cautelari va ravvi- sata nell'esigenza di impedire che, immutate le condizioni legittimanti l'applicabi- lità o meno di una misura cautelare, vi sia una mera rivalutazione degli stessi elementi, dovendosi evitare, in assenza di un quid novi, che venga emessa una misura cautelare in precedenza negata ovvero che venga revocata una misura cautelare in precedenza adottata. Tale preclusione, dunque, risulta finalizzata ad impedire lo svolgimento di una pluralità di procedimenti basati sul medesimo fatto storico, con la necessaria precisazione che in materia cautelare tale divieto concerne non già la mera identità del fatto, bensì l'identità degli elementi già valutati in occasione della precedente iniziativa cautelare (Cass. pen., Sez. I, sent. n. 40132 del 30/4/2019, Vertinelli). Ne consegue che detto principio non risulta violato in presenza di nuovi elementi di valutazione, conseguenti al sopravvenire di sviluppi delle indagini come al successivo emergere di circostanze verificatesi prima della deliberazione del giudice della cautela ovvero di quello del riesame, ma non conosciute né valutate (Cass. pen., Sez. VI, sent. n. 4112 del 30/11/2006, dep. 2007, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 235610-01; Cass. pen., Sez. V, sent. n. 5959 del 14/12/2011, dep. 2012, Amico, Rv. 252151- 01; Cass. pen., Sez. VI, sent. n. 34565 del 22/5/2014, Eleuteri, Rv. 259902-01; Cass. pen., Sez. II, sent. n. 5381 del 13/1/2015, [OSCURATO:PERSONA]; Cass. pen., Sez. II, sent. n. 49188 del 9/9/2015, Masone, Rv. 265555-01; Cass. pen., Sez. V, sent. n. 1241 del 2/10/2014, dep. 2015, Femia, Rv. 261724-01). Pertanto, il principio del ne bis in idem cautelare non è ostativo alla reite- razione del sequestro preventivo sia nel caso in cui questo intervenga su beni in relazione ai quali il vincolo reale sia stato già disposto, allorquando il nuovo decreto si fondi su di un'esigenza cautelare diversa da quella inizialmente ipotizzata ovvero qualora l'autorità procedente sia chiamata a valutare elementi precedentemente non esaminati (Cass. pen., Sez. III, sent. n. 24963 del 18/02/2015, Aprovitola, Rv. 264095 - 01), sia nel caso in cui il nuovo provvedimento sia fondato sulla base di un titolo di reato diverso da quello inizialmente ipotizzato (Cass. pen., Sez. III, sent. n. 10972 del 09/02/2012, [OSCURATO:PERSONA]. Rv. 252362 - 01), sia ancora ove l'annullamento del precedente provvedimento sia stato pro- nunciato per ragioni che non incidono sul giudizio di sussistenza del fumus com- missi delicti e non comportino il riesame nel merito di elementi che siano stati ritenuti in precedenza insussistenti o insufficienti (Cass. pen., Sez. III, sent. n. 43806 del 05/11/2008, Spirito, Rv. 241415 - 01). 4. Tanto premesso in punto di diritto, nel processo avviatosi a carico dell'odierno indagato, [OSCURATO:PERSONA], la questione da affrontare è eminente- mente "di fatto", dovendo verificarsi se i due giudizi - instauratisi, rispettivamente, dinnanzi all'autorità giudiziaria milanese e bresciana - abbiano ad oggetto o meno il medesimo fatto storico.Ebbene, atteso che per idem factum deve intendersi la corrispondenza sto- rico-naturalistica nella configurazione del reato, considerato in tutti i suoi elementi costitutivi e con riguardo alle circostanze di tempo, di luogo e di persona, nel caso in esame detta condizione non è rinvenibile. In particolare, il giudizio innestatosi dinnanzi al Tribunale di Brescia traeva origine da un'articolata attività di indagine avente ad oggetto l'esistenza di un sodalizio criminale con base presso lo studio di Sirnnione del commercialista [OSCURATO:PERSONA] e della moglie [OSCURATO:PERSONA]. In tale sede, veniva concordata la creazione di falsi crediti di imposta, le modalità della loro cessione, nonché la loro distribuzione agli amministratori di società interessate a compensare la propria esposizione debitoria verso l'Erario attraverso meccanismi di cessione pro soluto ed operazioni di cessione di rami d'azienda. Tra i vari amministratori interessati alla suddetta attività delittuosa si col- loca l'odierno indagato, nella veste di legale rappresentante della società Jsolution soc. coop. Quest'ultimo, infatti, aveva acquistato crediti di imposta inesistenti per un importo complessivo di 869.220,25 C dalla società "di comodo" Mia trading [OSCURATO:SOCIETA] luce del quadro probatorio emerso nel corso dell'attività di indagine, il GIP presso il Tribunale di Brescia, ritenendo sussistente il fumus del reato di cui all'art. 10 quater co. 2 D.Lgs. n. 74/2000, aveva disposto un provvedimento di sequestro preventivo nei confronti, tra gli altri, della società Jsolution soc. coop. fino alla concorrenza della somma di 869.220,00 C e, in subordine, in caso di incapienza totale o parziale del patrimonio sociale, nei confronti dell'attuale inda- gato. Al contrario, il giudizio instauratosi dinnanzi all'autorità giudiziaria milanese aveva ad oggetto la diversa ed autonoma fattispecie di cui al primo comma dell'art. 10 quater D.Lgs. n. 74/2000, ovvero l'indebito utilizzo in compensazione di crediti non spettanti per un importo complessivo pari a 794.002,35 C. Ne consegue che le imputazioni a carico del [OSCURATO:PERSONA] attengono a diverse ipotesi di reato, sicché il fatto contestato dai due Uffici di Procura non può essere considerato il medesimo. Ed infatti, l'art. 10 quater d.lgs. 74/2000 risulta artico- lato in due ipotesi distinte a seconda che vengano in rilievo "crediti inesistenti" ovvero "non spettanti" (Cass. pen., Sez. III, sent. n. 5934 del 12/09/2018, dep. 7/02/2019, Rv. 275833-02). Ciò comporta una significativa divergenza sotto il profilo dell'elemento og- gettivo e soggettivo, che esclude pertanto la perseguibilità della tesi difensiva se- condo cui il fatto oggetto di indagine da parte delle due autorità giudiziarie (Milano e Brescia) sarebbe il medesimo.5. Ed invero, sotto il profilo oggettivo, ad escludere l'identità del fatto milita il basilare rilievo secondo cui un credito non può essere al contempo non spettante ed inesistente, in quanto o esso è inesistente oppure è non spettante. Il tema è stato peraltro oggetto di puntuale esame da parte della Sezione tributaria di que- sta Corte. Con le sentenze n. 34444 e n. 34445, entrambe depositate il 16 no- vembre 2021, la Sezione Quinta civile-tributaria di questa Corte ha chiarito - po- nendosi espressamente in contrasto con i precedenti della stessa Corte (si vedano Cass. n. 10112/2017, n. 19237/2017, n. 24093/2020 e n. 354/2021) - che nel nostro ordinamento sussiste la dicotomia tra credito non spettante e credito ine- sistente. La Corte rileva che la definizione di credito inesistente si desume dall'art. 13, comma 5, D.Igs. n. 471/1997, come novellato nel 2015, secondo cui si consi- dera tale il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile attraverso i controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e all'art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972. Devono dunque ricorrere entrambi i requisiti per considerare inesi- stente il credito: a) deve mancare il presupposto costitutivo (ossia, quando la si- tuazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili, finanziari o patrimoniali del contribuente); b) l'inesistenza non deve essere riscontrabile attraverso con- trolli automatizzati o formali o dai dati in anagrafe tributaria. Ne deriva, a contra- rio, che se manca uno di tali requisiti, il credito deve ritenersi non spettante. In sintesi, per poter qualificare un credito come inesistente è necessario che lo stesso sia ancorato ad una situazione non reale o non vera, "ossia priva di elementi giu- stificativi fenomenicamente apprezzabili, se non anche con connotazioni di frau- dolenza". Non è un caso che il più ampio termine per la notifica dell'atto di recu- pero riguardi necessariamente una fattispecie più ristretta, evidentemente rite- nuta più grave. Ne deriva, così, che qualora la non spettanza del credito d'imposta sia su- scettibile di essere rilevata attraverso l'attività di controllo ex art. 36-bis o 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, in conseguenza del confronto tra i dati esposti in dichia- razione e i documenti conservati ed esibiti dal contribuente, siamo di fronte ad un credito esistente ma non spettante; qualora viceversa il credito d'imposta sia ef- fettivamente non reale (ad esempio perché sorretto da documenti falsi, ancorché indicato in dichiarazione), si può considerare inesistente. La normativa d'altronde è chiara, considerando che il legislatore ha previsto termini di accertamento diversi per le due ipotesi e due sanzioni distinte, specificando peraltro ora al comma 5 dell'art. 13 che si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto , o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile me- diante i controlli automatizzati o formali sulle dichiarazioni. 6. La diversità delle due ipotesi (non spettante; inesistente), incide anche sul piano dell'elemento soggettivo, diverso nelle due ipotesi contemplate dal comma primo e dal comma secondo dell'art. 10-quater, D.Igs. n. 74 del 2000, atteso che l'inesistenza del credito costituisce di per sé, salvo prova contraria, un indice rivelatore della coscienza e volontà del contribuente di bilanciare i propri debiti verso l'Erario con una posta creditoria artificiosamente creata, mentre nel caso in cui vengano dedotti dei crediti "non spettanti" occorre provare la consape- volezza da parte del contribuente che tali crediti non siano utilizzabili in sede com- pensativa. 7. Un ulteriore significativo elemento di differenziazione attiene all'entità dell'importo indebitamente compensato. In particolare, nel procedimento instauratosi dinnanzi al Tribunale di Bre- scia l'imposta evasa è stata determinata nella misura maggiore di 869.220,00 €, essendo tale importo comprensivo di tutti i crediti di imposta indebitamente ceduti dalla società "di comodo" Mia trading s.r.I., anche diversi da quelli di ricerca e sviluppo. Ed infatti, ritenuta comprovata la natura di cartiera di tale società, non vi è dubbio che tutti i crediti di imposta generati dalla stessa siano da considerarsi inesistenti. 8. In ogni caso, al di là di tali evidenti differenze, un'attenta analisi degli atti di indagine posti a fondamento dei due provvedimenti avrebbe consentito di comprendere la diversità degli elementi probatori e delle prove documentali ac- quisite dai rispettivi Uffici di Procura. Ed invero, nell'ambito del presente giudizio, tra gli elementi nuovi oggetto di valutazione si collocano le dichiarazioni auto ed etero accusatorie rese da [OSCURATO:PERSONA] il quale, oltre ad identificarsi quale amministratore di fatto della società "di comodo" in questione, ha precisato come l'odierno indagato fosse pienamente consapevole dell'inesistenza di tutti i crediti di imposta ceduti ed utilizzati per le indebite compensazioni. Alla luce delle considerazioni che precedono, risulta evidente come il de- creto di sequestro preventivo disposto dal GIP presso il Tribunale di Brescia si fondi sulla valutazione di elementi nuovi, diversi e sopravvenuti rispetto a quelli posti alla base del provvedimento dell'autorità milanese, con conseguente insussistenza dell'invocata violazione del principio del ne bis in idem processuale.9. L'impugnata ordinanza dev'essere, conclusivamente, annullata con rin- vio al tribunale del riesame di Brescia per un nuovo esame che ten