Cassazione n. 21228/2023

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 28965/2017R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, largo Somalia n. 30/c, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l la Calabrian. 859/03/ 20 1 6, depositata il 2.05.2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi- credito IVA -La CTP di Crotone accoglieva i ricors i riuniti propost i da lla [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] contro due avvisi di accertamento, riguardanti il recupero dell’IVA rimborsata in relazione ai costi sostenuti dalla predetta società , rispettiv amente, negli anni 2003 e 2004, per la realizzazione di un magazzino di imbottigliamento di olio di oliva, insistente su un terreno di proprietà di uno dei due soci; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Calabria rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, rilevando che: - la sentenza della CTP, che era sufficientemente motivata, aveva accolto i ricorsi ritenendo che il bene da cui era scaturito il credito IVA fosse fra quelli ammortizzabili, sicchè l’imposta era rimborsabile; -l’Ufficio aveva confuso l’impianto di imbottigliamento, che aveva una sua autonomia funzionale e reddituale, in quanto composto da macchinari che in ogni momento potevano essere rimossi e trasferiti altrove, con l’edificio in cui detti macchinari erano stati allocati; -non vi poteva essere alcun dubbio che si trattasse di realizzazione di un impianto di imbottigliamento di olio, come si desumeva dalla locuzione riportata sulle fatture non contestate; - sussistendo, per tanto, il requisito di bene ammortizzabile, richiesto dalla normativa IVA, era applicabile la disciplina sugli ammortamenti di cui agli articoli 103 e 109 d.P.R. n. 917 del 1986; -l ’Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato acinque motivi ; -la società contribuente resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motiv o di ricorso , la ricorrente de duce la nullità della sentenza impugnata per essersi la CTR pronunciata ultra petita , in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione a ll’art. 360 , comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che il rimborso riguardasse l’impianto di imbottigliamento, mentre la contribuente si era limitata a contestare il recupero dell’IVA con riferimento all’immobile contenente detto impianto, edificato su un terreno di proprietà di terzi, di cui aveva la disponibilità in forza di comodato trentennale; - con il secondo motivo, ded uce la nullità della sentenza impugnata per carenza di motivazione per grave illogicità, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la medesima censura indicata con il primo motivo; - con il terzo motivo, de duce la violazione e falsa applicazione degli artt. 30, comma 3, lett. c) del d.P.R. n. 633 del 1972, 74, 103 e 109 del TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che l’IVA potesse essere rimborsata, sebbene le spese sostenute riguardassero la realizzazione di uno stabilimentoe, quindi, un’ opera priva di autonomia funzionale , non separabile dal terreno cui accedeva, costituente mero costo relativo a più esercizi, deducibile ex art. 74 TUIR, e non un bene ammortizzabile, non potendone la contribuente disporre quale proprietaria o titolare di altro diritto reale di godimento; - con il quarto , subordinato motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 35, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, 277 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTRannullato integralmente gli atti impositivi, anziché rideterminare l’imposta rimborsabile, con riferimento al solo costo dell’impianto contenuto nel fabbricato e considerato bene ammortizzabile; - i predetti motivi – che, in quanto connessi, vanno esaminati congiuntamente –sono fondati nei limiti di seguito specificati;- questa Corte si è più volte espressa in merito al rimborso dell’eccedenza detraibile d’imposta affermando, in particolare, che“in tema d'IVA, il rimborso dell'eccedenza detraibile d'imposta che l'art. 30, comma 3, alinea e, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 consente al soggetto passivo di richiedere all'atto della dichiarazione, se di importo superiore ad euro 2.582,20, limitatamente all'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni ammortizzabili, deve avere ad oggetto beni che, oltre ad essere provvisti del requisito della strumentalità in quanto destinati ad essere utilizzati nell'attività dell'impresa e perciò inidonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui siano inseriti, debbono rientrare, in quanto ammortizzabili, tra i beni costituenti immobilizzazioni materiali o immateriali, da identificarsi con quelli di uso durevole la cui vita non si esaurisca nell'arco di un esercizio contabile e dei quali l'imprenditore possa disporre in quanto titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento”(Cass. n. 24779 del 4/12/2015); -secondo il suindicato principio, quindi, presupposto per il rimborso è in primo luogo la titolarità esclusiva del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimentosul bene, in forza della quale l’imprenditore abbia un pieno potere di disposizione, in grado di assicurargli la fruibilità della “res” in funzione dell’attività esercitata; - l’orientamento citato ha trovato conferma anche in pronunce più recenti; - è stata esclusa, ad esempio, la possibilità di chi edere il rimborso dell'IVA corrisposta, per l'acquisto della sola nuda proprietà di un immobile, da parte di una società gerente di villaggi turistici e strutture analoghe, in quanto non sussiste, in capo al nudo proprietario, la possibilità giuridica di utilizzare il bene in funzione degli scopi dell'impresa, essendo in tal caso assenti tutti i poteri di disposizione e gestione del bene suscettibili di assicurare la fruibilità della “res”, che, invece, spettano al titolare del diritto di usufrutto, sicché, proprio in correlazione agli scopi dell'impresa, è assente il requisito dell'inerenza all'attività d'impresa (Cass. n. 30807 del 22/12/2017); - è stato altresì precisato che “In tema d'IVA, il rimborso dell'eccedenza detraibile d'imposta di cui all'art. 30, comma 3, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 ("ratione temporis" vigente) non riguarda le spese incrementative e i miglioramenti su beni appartenenti a terzi non suscettibili di essere rimossi al termine dell'utilizzo, siccome non costituenti acquisto ai sensi della disposizione citata, dovendo la cessione dei beni comportare, a tali fini, l'acquisizione, in via definitiva, dei poteri di disposizione, godimento e utilizzo tendenzialmente illimitato tipici del proprietario, oltre all'assunzione dei relativi rischi, mentre il bene non deve essere soltanto strumentale, ma deve anche rientrare nella categoria delle immobilizzazioni”(Cass. n. 23667 del 28/10/2020); - a tale proposito è stato chiarito che sono beni ammortizzabili quelli che, da un lato, sono provvisti del requisito della strumentalità, in quanto destinati ad essere utilizzati nell'attività dell'impresa e, perciò, inidonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui siano inseriti, e, dall'altro, costituiscono immobilizzazioni materiali o immateriali, in relazione alla loro idoneità ad un uso durevole, che non si esaurisce nell'arco di un esercizio contabile, e al potere dell'imprenditore di disporne in quanto titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale , sicchè la sola strumentalità del bene non è sufficiente, attesa la non sovrapponibilità del concetto con quello di ammortizzabilità e la necessità che tale bene sia riconducibile alla categoria delle immobilizzazioni(Cass. n. 24779/2015 cit.);- nella specie , la CTR non si è espressa chiaramente quali fossero i beni in ordine ai quali era stato richiesto il rimborso dell’IVA, posto che la società aveva incluso nel ricorso anche l’immobile nel quale erano stati collocati i macchinari (che era pacificamente di proprietà di terzi) e non ha distinto, fra le attrezzature acquistate, quelle che potevano essere rimosse al termine dell'utilizzo, potendo essere riconosciuto solo con riferimento a queste ultime il rimborso dell’eccedenza detraibile d’imposta; -con il quinto motivo, censura la violazione e falsa applicazione degli artt. 9, 13, comma 1-quater e 158 del d.P.R. n. 115 del 2002 (T.U. delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di spese di giustizia), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente accertato l’obbligo dell’Agenziadi versare, a titolo di contributo unificato, un ulteriore importo pari a quello dovuto per l’impugnazione, sebbene si tratti di un’Amministrazione dello Stato, ammessa per legge alla prenotazione a debito e non tenuta a versare le imposte a suo carico; - a seguito dell’accoglimento dei primi quattro motivi, il quinto resta assorbito; - in conclusione, vanno accolti i primi quattro mot ivi, nei limiti di cui in motivazione, assorbito il quinto;la sentenza impugnata va cassata con riferimento ai motivi accolti, con rinvio, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, per nuovo esame. P.Q.M. La Corte accoglie i primi quattro motivi, nei limiti di cui in motivazione, assorbito il quinto; cassa l’impugnata sentenza e rinvia per nuovo esame e per la liquidazione delle spese del presente giudizio, alla Corte di