Cassazione n. 09659/2025

to la seguente ORDINANZA INTERLOCUTORIA sul ricorso n.13625/2018R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, Chiomenti, alla via XXIV Maggio n.43, (pec:[OSCURATO:EMAIL]) –ricorrente principale – controricorrente incidentale - contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende (pec [OSCURATO:EMAIL]). -controricorrente-ricorrente incidentale- e Agenzia delle entrate riscossione, in persona del l.r.p.t. -intimata- tributi r.g. n.13625/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nonché [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, Chiomenti, alla via XXIV Maggio n.43, (pec:[OSCURATO:EMAIL]) e [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, Chiomenti, alla via XXIV Maggio n.43, (pec:[OSCURATO:EMAIL]) -controricorrenti al ricorso incidentale- Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n.4522/2017,pronunciata il 9 ottobre 2017 , depositata in data 9 novembre 2017e non notificata. Lette le conclusioni delsostituto procuratore generale, [OSCURATO:PERSONA] , che ha concluso chiedendo il rigetto de l ricors o principale e l’accoglimento del secondo motivo del ricorso incidentale. Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]. Sentito il P.G., [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto, in via principale, il rinvio del ricorso e, in subordine, si è riportato alle proprie conclusioni scritte. Uditi l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] per l’Agenzia delle entrate, il quale ha prodotto ordinanza della C.g.t. di secondo grado del Piemonte di rimessione alla Corte costituzionale della questione di legittimità costituzionale dell’art. 21-biscit. per violazione degli artt. 3, 24 Cost.,e l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per i contribuenti. [OSCURATO:PERSONA] r.g. n.13625/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] ricorre con otto motivi contro l’Agenzia delle entrateriscossione, che è rimasta intimata, e l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale affidato a sette motivi , avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale indicata in epigrafe, che ha rigettato l’appello principale e quello incidentale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione degli avvisi di accertamento per maggiori redditi derivanti dalla partecipazione agli utili della società di fatto gli anni dal 2005 al 2011 ed i conseguenti atti di irrogazione delle sanzioni, nonché le relative cartelle di pagamento. 2.Per quanto qui di interesse, la C.t.r. in primo luogo ha escluso la sussistenza di una società di fatto nei termini asseriti dall’Agenzia delle entrate, rilevando la preminenza del [OSCURATO:PERSONA] ed il ruolo subordinato degli altri soggetti coinvolti, nonché la mancata prova della costituzione di un fondo comune e delle modalità di ripartizione di spese e guadagni. Il giudice di appello ha, dunque, confermato la sentenza di primo grado, ritenendo fondati i soli accertamenti diretti personalmente al [OSCURATO:PERSONA] ed escludendo la legittimità degli accertamenti emessi nei confronti dei presunti soci della società di fatto, ritenuta inesistente. 3. Con riferimento agli avvisi di accertamento diretti personalmente al [OSCURATO:PERSONA], l’ufficio avanzava,per gli anni 2005-2011, diverse pretese fiscali relative a: presunti redditi da fabbricati e terreni asseritamente attribuiti alla sua proprietà; un presunto versamento di Euro 100.000 che il dott. [OSCURATO:PERSONA] avrebbe effettuato per la costituzione di una società svizzera denominata "Monte S. Giorgio S.A."; la asserita riconducibilità al ricorrente delle attività detenute dalla società delle [OSCURATO:PERSONA] "[OSCURATO:PERSONA] N.V." ("Telsey"); l'omessa segnalazione, nel modulo RW delle dichiarazioni dei redditi del ricorrente [OSCURATO:PERSONA] relative agli anni d'imposta 2009 e 2010, degli investimenti asseritamente detenuti all'estero per il tramite di due trust r.g. n.13625/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] neozelandesi "Palatine" e "Scalipe"; l’effettiva proprietà in capo al [OSCURATO:PERSONA] del catamarano [OSCURATO:PERSONA] III. La C.t.r. ha ritenuto che , con riferimento al reddito da fabbricati, era esatta la rideterminazione del primo giudice sulla base della perizia “Parlapiano”,che aveva escluso le rendite catastali degli immobili non più di proprietà del [OSCURATO:PERSONA]; che il versamento di 100.000,00 euro in favore della società svizzera [OSCURATO:PERSONA] s.a. era documentalmente provato, anche se la società era stata incorporata in altra; che egualmente era provata la circostanza, come risultava dal pvc, che il [OSCURATO:PERSONA] fosse ilreale dominus della società Telsey e dei trust Palatine e Scalipe. La C.t.r. ha anche ritenuto corretta l’attribuzione al [OSCURATO:PERSONA] del 50% del reddito della società Mokark in considerazione della quota societaria a lui riconducibile, nonché l’esclusiva disponibilità dell’imbarcazione [OSCURATO:PERSONA] III negli anni 2009 e 2010. 4. Avverso tale decisione,[OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione, cui l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, con cui spiega ricorso incidentale avverso la statuizione che nega l’esistenza della società di fatto, al quale resistono con controricorso il ricorrente principale, nonché [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] egli eredi di [OSCURATO:PERSONA]. 5. Il ricorso in cassazione è stato fissato per la pubblica udienza del 20 marzo2025, in vista della quale il sostituto procuratore generale, [OSCURATO:PERSONA], depositava conclusioni scritte, chiedendo il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del secondo motivo del ricorso incidentale. I contribuenti con nota del 28 febbraio 2025 depositavano le sentenze penali definitive di assoluzione, sostenendo l’efficacia del giudicato penale nella presente fattispecie, ai sensi dell’art.21 bis d.lgs. n.74/2000; con successiva istanza, hanno chiestorinvio dell’udienza in r.g. n.13625/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] attesa dell’eventuale pronuncia delle Sezioni unite in ordine alla questione dell’efficacia del giudicato penale di assoluzione ex art.21 bis d.lgs. n. 74/2000, questione rimessa alla Prima Presidente con ordinanza interlocutoria del 5 febbraio 2025 n.5714, pubblicata il 4 marzo 2025. [OSCURATO:PERSONA], inoltre, ha chiesto dichiararsi l’estinzione parziale del giudizio limitatamente alle somme iscritte a ruolo a titolo di riscossione frazionata ed oggetto delle istanze di adesione alla definizione agevolata (rottamazioneex art.1, comma 241, l.197/2022) cui ha aderito, per alcune delle quali il pagamento è ancora in corso. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo, il ricorrente principale denunzia la violazione dell'art. 112 c.p.c. e del principio di corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato, poiché la sentenza si baserebbe sull’errato assunto che la asserita “rideterminazione operata dal primo giudice del reddito da fabbricati e terreni” fosse corretta, quando invece l’allora [OSCURATO:PERSONA] si era limitata a confermare l’accertamento compiuto dall’Agenzia delle entrate. 1.2. Con il secondo motivo del ricorso principale, il [OSCURATO:PERSONA] denunzia l’inesistenza o nullità della sentenza per l’inidoneità al raggiungimento dello scopo, dovuta al difetto dei requisiti essenziali di forma-contenuto, per violazione degli artt. 156, comma 2, c.p.c., 132, comma 1, nn. 4 e 5 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 36, comma 2, nn. 4 e 5, d.lgs. 546/1992, in relazione al vizio di motivazione apparente della sentenza nella parte in cui ha confermato la ripresa a tassazione del presunto versamento di Euro 100.000 effettuato dal sig. [OSCURATO:PERSONA] per la costituzione di Monte S. Giorgio. 1.3.Con il terzo motivo del ricorso principale, il [OSCURATO:PERSONA] denunzia l’inesistenza o nullità della sentenza per inidoneità al raggiungimento dello scopo, dovuta al difetto dei requisiti essenziali di forma- r.g. n.13625/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contenuto. - Illegittimità della s entenza per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2729 del c.c. 1.4. Con il quarto motivo del ricorso principale, il [OSCURATO:PERSONA] denunzia l’inesistenza o nullità della sentenza per violazione dell'art.112 c.p.c. e del principio di corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato e per inidoneità al raggiungimento dello scopo. 1.5. Con il quinto motivo, il ricorrente principale denunzia l’inesistenza o nullità della Sentenza per motivazione apparente. - Violazione dell'art. 112 c.p.c. e del principio di corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato in ordine alla ripresa a tassazione delle attività dei trust Palatine e Scalipe. Viene e censurata la parte della sentenza dedicata alla questione di Telsey sotto un triplice profilo: - per motivazione apparente, in quanto essa si sostanzia né pi ̀ n é meno nel copia - incolla della pronuncia di primo grado, senza alcuna spiegazione circa le ragioni per cui quest’ultima, in parte qua, potesse essere condivisa; - per avere il Giudice di appello sussunto erroneamente sotto i tre caratteri che individuano una presunzione (i.e., la gravità, la precisione e la concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti; - di nuovo, per motivazione apparente in relazione al criterio utilizzato per la quantificazione delle disponibilità recuperate a tassazione ovvero oggetto di sanzione per violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale. 1.6. Con il sesto motivo, il ricorrente principale denunzia la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 4 del D.L. 28 giugno 1990, n. 167, vigente ratione temporis; il ricorrente deduce che, nonostante fosse controverso se il sig. [OSCURATO:PERSONA] potesse o meno disporre liberamente dei beni confluiti nei Trust, la sentenza si limita alla seguente affermazione: “Si condividono le argomentazioni svolte sul punto in sentenza che si richiamano”, senza spiegare perchéin capo al r.g. n.13625/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sig. [OSCURATO:PERSONA], per l’anno 2009 e in applicazione della presunzione recata dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009, sia stato recuperato a tassazione come reddito il valore dei beni confluiti nei Trust, sebbene sia pacifico e incontestato che essi fossero localizzati in un Paese c.d. white list (i.e., la [OSCURATO:PERSONA]). 1.7. In relazione alla ripresa sul natante [OSCURATO:PERSONA] III, il ricorrente principale, con il settimo motivo, denunzia l’ inesistenza o nullità della sentenza per motivazione apparente. -Omessa pronuncia. -Violazione e/o falsa applicazione del canone di non contraddittorietà della motivazione degli avvisi di accertamento fissato nell'art. 42 del d.P.R.n. 600/1973 . 1.8. Con l’ottavo motivo, il ricorrente principale denunzia l’omessa pronuncia in ordine ai molteplici vizi di illegittimità degli avvisi di accertamento e delle sanzioni devoluti alla Commissione tributaria regionale. 2.1. Con il primo motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2247 c.c., in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. I giudici di primo e secondo grado avrebbero esclusol’esistenza di una societ à di fatto tra il [OSCURATO:PERSONA], il [OSCURATO:PERSONA], il [OSCURATO:PERSONA] e il [OSCURATO:PERSONA], valorizzando elementi di fatto del tutto inconferenti e non decisivi. 2.2. Con il secondo motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 113 c.p.c., in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Secondo l’ufficio, la C.t.r. ha violato l’obbligo del giudice di decidere su tutta la domanda effettivamente proposta dalle parti in causa. Nella specie, come si è visto, dall’avere negato la sussistenza di una società di fatto tra il [OSCURATO:PERSONA] e i suoi tre collaboratori, la C.t.r., e prima di essa la Commissione provinciale, avrebbetratto la conseguenza che andavano annullati gli avvisi di accertamento spiccati nei confronti delle società r.g. n.13625/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] olandesi quali società di fatto italiane tra i quattro soggetti italiani , senza considerare gli accertamenti individuali notificati a questi ultimi “per trasparenza” ex art. 5 dpr 917/86. 2.3. Con il terzo motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 73 c. 3 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 917, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. In ulteriore subordine, l’ufficio ritiene che, a voler ammettere che la C.t.r. non potesse “ridurre” l’accertamento del reddito prodotto in Italia e fittiziamente intestato alle società olandesi, da accertamento contro una societàdi fatto costituita dai quattro soggetti suddetti (cioè contro i quattro soggetti quali titolari di reddito prodotto in forma associata) ad accertamento individuale contro il [OSCURATO:PERSONA], la C.t.r.stessa avrebbe allora dovuto confermare gli accertamenti notificati dalla Direzione provinciale I alle societàolandesi. 2.4. Con il quarto motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Con il presente motivo si impugna il capo della sentenza in cui la CTR ha osservato come, ad ogni modo, l’Ufficio non avesse contestato le argomentazioni portate dai contribuenti a giustificazione dei movimenti bancari emersi a proposito delle societàolandesi, dalla somma dei quali l’ufficio aveva ricavato il reddito occultato. In forza del principio di non contestazione, dunque, la CTR ha escluso che sussistesse un reddito imponibile, o che questo sussistesse nella misura determinata dall’Ufficio. La CTR avrebbe fatto, quindi, cattivo governo del principio di non contestazione allorchéha ritenuto che l’ufficio non avesse contestato le spiegazioni contabili fornite dal [OSCURATO:PERSONA] e sodali, utilizzando la contabilità delle societ à olandesi fittizie da loro previamente predisposta. 2.5. Con il quinto motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. r.g. n.13625/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Con il presente motivo si impugna il capo della sentenza d’appello con cui la C.t.r.ha ritenuto che l’Ufficio avesse, in appello, abbandonato la pretesa relativa alla “falsificazione” degli atti utilizzati dal [OSCURATO:PERSONA] per giovarsi dello “scudo fiscale”, e rimpatriare senza pagamento di imposte ingenti disponibilitàdi denaro (per oltre 34 milioni di euro) da lui detenute all’estero (Svizzera) e di indubbia natura reddituale, facendole invece apparire come meri crediti verso le solite società olandesi per rimborso di fantomatici finanziamenti da lui effettuati a loro favore. In questo capo la C.t.r. avrebbe violato l’art. 112 c.p.c. per infrapetizione, perch é non si esarebbeaccorta che l’ufficio aveva puntualmente ripreso in appello la questione, censurando la decisione negativa della Commissione provinciale con il paragrafo intitolato “sull’erroneità della sentenza di primo grado”. 2.6. Con il sesto motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art 653 c.p.p., in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Sempre a proposito dello “scudo fiscale”, la sentenza in epigrafe sarebbe viziata dalle violazioni qui rubricate allorché, dopo avere, come detto, erroneamente affermato che l’ufficio non aveva ripreso la questione in appello, la ha comunque decisa nel merito limitandosi ad asserire che “correttamente la sentenza impugnata si rimette al riguardo al giudizio di assoluzione con formula piena pronunciata dal giudice penale competente in relazione all'imputazione di falso”. Secondo l’ufficio, nel giudizio tributario il giudicato penale non spiega alcuna autorità vincolante ed il giudice tributario ha l’obbligo di verificare sempre in modo autonomo, anche in considerazione della diversitàdi mezzi di prova ammissibili nei due giudizi, le prove fornite dalle parti. r.g. n.13625/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2.7. Con il settimo motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 c. 2 n. 4 d. lgs. 31.12.1992 n. 546, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. 3.1. Preliminare all’esame dei motivi di ricorso appare la questione in ordine all’efficacia del giudicato penale. In maggior dettaglio, come rilevato anche dal Procuratore Generale nella sua requisitoria, con riferimento alla società Mokark B.V., ritenuta esterovestita, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] sono stati rinviati a giudizio, nella qualità di amministratori di fatto, per il reato di omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi in relazione ai periodi di imposta dal 2001 al 2007, e il processo penale che ne è scaturito si è concluso in secondo grado consentenza n. 3689 della Corte d’Appello di Milano, Sezione Seconda Penale, depositata in cancelleria il 10 luglio 2015 che ha assolto [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] perché il fatto non sussiste (essendo [OSCURATO:PERSONA] già stato assolto in primo grado). Inoltre,[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] sono stati rinviati a giudizio, con analoghe imputazioni, anche rispetto alla posizione delle altre società estere ([OSCURATO:PERSONA] BV, [OSCURATO:PERSONA] BV, [OSCURATO:PERSONA] BV), ritenute società di fatto esterovestite al pari della Mokark B.V, e sono stati assolti dai reati loro ascritti perché il fatto non sussiste con sentenza n. 11270/2018 del Tribunale Penale di Milano in [OSCURATO:PERSONA], Sezione Prima Penale, depositata in cancelleria il 29 novembre 2018. Il contribuente, nel rispetto del termine di quindici giorni prima dell’udienza prescritto dall’art. 21-bisd.lgs. n. 74 del 2000, ha depositato la sentenza n. 3689, resa l’11 maggio 2015 dalla Corte d’Appello di Milano, Sezione Seconda Penale, e depositata in cancelleria il 10 luglio 2015, munita di attestazione di passaggio in giudicato nei confronti dei sig.ri [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e la sentenza n. r.g. n.13625/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11270/2018, resa il 10 ottobre 2018 dal Tribunale Penale di Milano in composizione monocratica, Sezione Prima Penale, e depositata in cancelleria il 29 novembre 2018, munita di attestazione di passaggio in giudicato nei confronti dei sig.ri [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. In ragione dei fatti contestati negli atti impugnati (avvisi di accertamento, atti di irrogazione delle sanzioni ecartelle di pagamento per gli anni di imposta dal 2005al 2011) nell’odierno giudizio, rilevano nella controversia le questioni rimesse da questa sezione tributaria alla Prima Presidente, per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite con l’ordinanza n. 5714 del 2025, ovvero la riferibilità del disposto di cui all’art. 21-biscit. all’imposta o alla sola sanzione. Rileva, altresì, l’ulteriore questione per la quale la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art. 21-biscit. per violazione degli artt. 3, 24 Cost. Inoltre, non può farsi a meno di rilevare che anche la questione relativa alla possibilità di dichiarare l’estinzione del giudizio in caso di rottamazione per la quale i pagamenti siano ancora in corso è stata rimessa a