Cassazione n. 32508/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 30095/2018 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n.12. - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio in Roma, presso la Cancelleria della Suprema Corte di Cassazione, giusta procura a margine del controricorso. - con troricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 1336/2018 della Commissione tributaria regionale della Puglia, depositata il 20/4/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 ottobre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Con sentenza n. 1336/2018, depositata il 20/4/2018, la Commissione tributaria regionale della Puglia accoglieva l'appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] nei confronti dell'Agenzia delle Entrate, avverso la decisione della Commissione tributaria provinciale di Bari che aveva respinto il ricorso della contribuente contro la cartella esattoriale n. 01420150017983389000, emessa a seguito della iscrizione a ruolo di somme dovute a titolo di sanzioni ed interessi, erroneamente soggette, secondo l'Ufficio, a procedura di sgravio. La CTR osservava, in particolare, che la cartella di pagamento impugnata deriva dall'iscrizione nei ruoli straordinari ex art. 15 bis, d.P.R. 602 del 1973, di somme non dovute per effetto di sentenze delle Commissioni tributarie di primo e secondo grado immediatamente efficaci ex art. 68, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, ancorché non ancora definitive, parzialmente favorevoli alla società [OSCURATO:PERSONA], che aveva tempestivamente impugnato le precedenti cartelle esattoriali oggetto di contenzioso e si era vista così rideterminare la entità delle sanzioni ed escludere la debenza degli interessi. Il giudice tributario perveniva alla conclusione che, sulla base di tali decisioni sul merito dei crediti fiscali, l'iscrizione a ruolo di somme in precedenza sgravate, perché dichiarate giudizialmente non dovute e quindi eventualmente da rimborsare alla contribuente, fosse illegittima avendo l'Ufficio l'obbligo di agire in conformità della statuizione giudiziale. Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate deducendo un solo motivo. La società contribuente ha proposto, in via incidentale, ricorso per cassazione ed ha chiesto ex art. 96, comma 3, c.p.c., la condanna della ricorrente per abuso al diritto all'impugnazione. In prossimità dell'udienza ha anche depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] Con il motivo di ricorso dell'Agenzia delle Entrate si deduce violazione e/o falsa applicazione dell'art. 168 I. fall. e dell'art. 15-bis d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la CTR della Puglia avrebbe dovuto considerare che l'iscrizione a ruolo del credito - per sanzioni ed interessi - recato dalla cartella impugnata, il quale trae origine da precedenti cartelle esattoriali contestate giudizialmente dalla contribuente, non trova ostacolo nelle richiamate sentenze, non definitive, parzialmente favorevoli alla società [OSCURATO:PERSONA], successivamente ammessa alla procedura di concordato preventivo, che quelle cartelle aveva tempestivamente impugnato, trattandosi di iniziativa dell'Ufficio destinata soltanto all'ammissione del credito alla massa passiva, non potendo il ruolo e la cartella di pagamento essere qualificati come atti esecutivi preclusi ai sensi dell'art. 168 della legge fallimentare e neppure essendo utilmente invocabile l'art. 68, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, in difetto di somme rimborsabili. Con il motivo di ricorso incidentale la società contribuente si duole della violazione degli artt. 91 e ss. cod. proc. civ., 15 d.lgs. 546 del 1992, 28 d. m. n. 140 del 2012, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la CTR della Puglia ha liquidato le spese di giudizio, nonostante la depositata nota spese, in misura notevolmente inferiore ai parametri minimi. La censura erariale è infondata e non merita accoglimento. La questione sottoposta all'esame del Collegio verte sulla possibilità di effettuare, a seguito di sentenza favorevole al contribuente, lo sgravio delle iscrizioni nei ruoli (straordinari) e quindi sulla necessità o meno di proseguire, nel caso di ruolo straordinario, l'attività di riscossione, in presenza di una sentenza favorevole al contribuente. L'articolo 15-bis, d.P.R. n. 600 del 1973, dispone che "in deroga all'articolo 15, nei ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per l'intero importo risultante dall'avviso di accertamento, anche se non definitivo". Il ricorso all'iscrizione nei ruoli straordinari è regolato dall'articolo 11 dello stesso decreto, il quale al comma 3 stabilisce che "I ruoli straordinari sono formati quando vi è fondato pericolo per la riscossione". Tanto premesso, nel caso di specie, la società [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato la cartella di pagamento con cui l'Agenzia delle Entrate "recuperava somme erroneamente sgravate a seguito della sentenza di CTP di Bari n. 3167/2014 depositata il 12.12.2014". confermata in grado di appello con la sentenza n. 1875/2016 pronunciata dalla CTR della Puglia. Secondo l'Amministrazione finanziaria, le somme in contestazione - per maggiori sanzioni ed interessi - non potevano essere sgravate prima del passaggio in giudicato della sentenza dei giudici tributari in merito alla sussistenza del credito erariale e, nel contempo, era necessario proseguire l'attività di riscossione, pur in presenza di una sentenza (parzialmente) favorevole alla società contribuente, stante l'intervenuta ammissione di quest'ultima alla procedura di concordato preventivo, non essendo preclusa dall'art. 168 I. fall., che inibisce soltanto le azioni esecutive, l'iscrizione a ruolo del credito in contestazione e l'emissione della cartella di pagamento, proprio "al fine di poter vedere garantito il credito erariale". L'Amministrazione, che riporta il compimento di entrambe le predette attività a "data antecedente alla richiesta di concordato della Società", sostiene che "l'iscrizione a ruolo non trova ostacolo nella sentenza che accerti l'insussistenza del credito qualora essa sia emessa nei confronti di soggetto ammesso ad una procedura concorsuale" perché "la misura ha il solo fine di consentire all'Agente della riscossione l'ammissione del medesimo credito nella massa passiva" e quindi che è improprio il richiamo della CTR pugliese al "generale obbligo di dare esecuzione alle sentenze" dei giudici tributari ex art. 68, d.lgs. n. 546 del 1992, (pagamento del tributo in pendenza del processo), norma "che sancisce il principio della provvisoria esecuzione delle sentenze delle commissioni tributarie e gradua la determinazione degli importi da versare o da rimborsare in relazione all'esito della decisione e al grado dell'organo giudicante", perché "le somme qui in contestazione erano già state determinate in precedenti cartelle soggette a valutazione quanto alla loro legittimità" e "(n)on si pone pertanto nella fattispecie un profilabile rimborso di imposta". La tesi esposta dalla difesa erariale non può essere accolta. La Corte ha avuto modo di osservare che "(D'iscrizione nel ruolo straordinario previsto dall'art. 15-bis del d.P.R. 29 settembre 1973 n.602 consente all'Ufficio di procedere, sulla base di accertamenti non definitivi, alla riscossione dell'intero importo delle imposte, sanzioni ed interessi, in luogo della riscossione del solo terzo delle imposte e degli interessi (con esclusione delle sanzioni), consentito dalla iscrizione nei ruoli ordinari ex art. 15 d.P.R. cit.. Tale procedura di carattere eccezionale (poiché legittima la riscossione dell'intero importo indicato in un avviso di accertamento non definitivo, perciò passibile di annullamento totale o parziale ad opera del giudice) richiede, a norma dell'art. 11 comma 3 del medesimo d.P.R. 602 del 1973, la sussistenza del "fondato pericolo per la riscossione". La specificazione normativa del presupposto di fatto legittimante, in via di eccezione, l'iscrizione a ruolo dell'intero importo richiesto con l'avviso di accertamento non definitivo, comporta per l'Amministrazione finanziaria l'obbligo di indicare nella cartella le ragioni per cui, in deroga alla procedura ordinaria, ha ritenuto la sussistenza di fatti indicativi di un fondato (cioè non aprioristicamente e immotivatamente affermato) periculum in mora, tale da giustificare la riscossione integrale del credito tributario (comprese le sanzioni), ancorché privo del requisito della definitività. Se alla Amministrazione finanziaria fosse consentito di omettere qualunque motivazione circa i fatti costitutivi della pretesa di riscossione integrale di un credito tributario ancora sub iudice, risulterebbe compromesso il diritto di difesa del contribuente, il quale si vedrebbe costretto ad impugnare la cartella senza conoscere le ragioni (e quindi senza poterle specificamente contestare) per le quali l'Ufficio, sulla base di motivi non palesati, ha ritenuto la sussistenza delle condizioni per procedere alla iscrizione a ruolo straordinario." (Cass. n. 7795/2020). Le Sezioni Unite hanno affermato il principio per cui "(D'iscrizione nei ruoli straordinari dell'intero importo delle imposte, degli interessi e delle sanzioni, risultante dall'avviso di accertamento non definitivo, prevista, in caso di fondato pericolo per la riscossione, dagli artt. 11 e 15 bis del d.P.R. n. 602 del 1973, costituisce misura cautelare posta a garanzia del credito erariale, la cui legittimità dipende pur sempre da quella dell'atto impositivo presupposto, che ne è il titolo fondante, sicché, qualora intervenga una sentenza del giudice tributario, anche non passata in giudicato, che annulla in tutto o in parte tale atto, l'ente impositore, così come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento, ha l'obbligo di agire in conformità della statuizione giudiziale, sia ove l'iscrizione non sia stata ancora effettuata, sia, se già effettuata, adottando i conseguenziali provvedimenti di sgravio, o eventualmente di rimborso dell'eccedenza versata" (Cass. S.U. n. 758/2017). Sulla questione attinente l'efficacia dell'iscrizione nel ruolo straordinario effettuata ai sensi dell'art. 15-bis, d.P.R. n. 602 del 1973, a fronte di sentenza non definitiva del giudice tributario che annulli, in tutto o in parte, l'atto impositivo presupposto, le Sezioni Unite hanno osservato che "(n)on può non rilevarsi, peraltro, che questa Corte ha affermato, in materia, da un lato che la legittimazione del concessionario a far valere il credito tributario nell'ambito della procedura fallimentare non esclude la legittimazione dell'Amministrazione finanziaria, che conserva la titolarità del credito azionato e la possibilità di agire direttamente per farlo valere in sede di ammissione al passivo; dall'altro, che la domanda di ammissione al passivo di un fallimento avente ad oggetto un credito di natura tributaria non presuppone necessariamente, ai fini del buon esito della stessa, la precedente iscrizione a ruolo del credito azionato, la notifica della cartella di pagamento e l'allegazione all'istanza di documentazione comprovante l'avvenuto espletamento delle dette incombenze, potendo viceversa essere basata anche su titoli di diverso tenore (quali, ad esempio, titoli erariali, fogli prenotati a ruolo, sentenze tributarie di rigetto dei ricorsi del contribuente) (Cass., Sez. U., n. 4126 del 2012)". Nel ribadire che "l'iscrizione nei ruoli straordinari non si sottrae alle conseguenze della pronuncia giudiziale non definitiva che incide sulla legittimità dell'atto impositivo che ne costituisce il titolo", la richiamata pronuncia delle Sezioni Unite sottolinea che la "portata generale" delle considerazioni innanzi svolte "non autorizza distinzioni nell'ambito delle situazioni in presenza delle quali è consentito il ricorso allo strumento in esame" e che necessita, "anche sotto il profilo di un giusto contemperamento degli interessi in conflitto", il "pieno adeguamento dello strumento cautelare alla statuizione del giudice; con la conseguenza, quindi, che il ruolo (il cui importo corrisponde a quello dell'atto impositivo) deve essere sgravato, in tutto o in parte, in conformità al decisum, dall'ente impositore, o la relativa cartella annullata, nella stessa misura, dal giudice eventualmente adito" (nello stesso senso Cass. n. 22938/2020). Ne discende, a fortiori, l'illegittimità della misura cautelare adottata — come nella specie — dopo l'accoglimento, ancorché non in via definitiva, del ricorso della contribuente avverso la debenza e misura delle sanzioni e degli interessi, e la sentenza impugnata appare pienamente conforme ai principi di diritto di cui ai citati arresti giurisprudenziali. La censura oggetto del ricorso incidentale è fondata. In tema di liquidazione delle spese processuali, il giudice, in presenza di una nota specifica prodotta dalla parte vittoriosa, non può limitarsi ad una globale determinazione dei diritti di procuratore e degli onorari di avvocato in misura inferiore a quelli esposti ma ha l'onere di dare adeguata motivazione dell'eliminazione e della riduzione di voci da lui operata, allo scopo di consentire, attraverso il sindacato di legittimità, l'accertamento della conformità della liquidazione a quanto risulta dagli atti ed alle tariffe, in relazione all'inderogabilità dei relativi minimi, a norma dell'art. 24 della legge n. 794 del 1942 (Cass. Sez. Trib., n. 19318/2017, Sez. 3, n. 20604/2015; Sez. 3, n. 18906/2013). La CTR non si è attenuta ai suddetti, consolidati principi per cui deve procedersi alla cassazione in parte qua della sentenza con rinvio alla CTR della Puglia, in diversa composizione, affinché in applicazione dei principi di cui sopra, liquidi anche le spese del giudizio di cassazione. La domanda della società contribuente di condanna della ricorrente ai sensi dell'articolo 96 c.p.c. è infondata. Nella specie, la scelta dell'introduzione del ricorso per cassazione non può ritenersi connotata da mala fede o colpa grave, per abuso del diritto di impugnazione, in considerazione della peculiarità della fattispecie trattata, caratterizzata dalla presenza della procedura di concordato preventivo della società contribuente e del progressivo consolidarsi della giurisprudenza innanzi richiamata. La domanda della contribuente di condanna della ricorrente ai sensi dell'articolo 96, comma 3, c.p.c. è infondata. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso incidentale, rigetta il ricorso principale, cassa la sentenza impugnata in relazione al mezzo accolto e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Rigetta la domanda della società cont