Cassazione n. 16318/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorsoiscritto al n. R.G. 1610/2014, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato; - ricorrente – contro S.G.S. Società gestione supermercati S. r . l ., sedente in [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura in calce al controricorso; - controricorrente – Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, n. 244/37/12, depositata il 28 novembre 2012, non notificata; e sul ricorso rubricato al n. RG 27728/2019, riunito al primo, proposto da: S.G.S. Società gestione supermercati S. r . l ., in liquidazione, sedente in Roma, in persona del liquidatore sig. [OSCURATO:PERSONA], Revocazione e imput costi sercizio rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura in calce al ricorso; - ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generaledello Stato; - controricorrente – Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, n. 3022/19, depositata il 16 maggio2019, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 aprile 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia nell’ambito di una verifica ha tra l’altro constatato l’erronea imputazione da parte della S.G.S. di costi di pertinenza di altro esercizio (2003) all’anno 2004, emettendo così avviso di accertamento per maggior imposta e sanzioni. La CTP di Roma accoglieva il ricorso della contribuente avverso l’indicato avviso, e ciò sulla base dell’osservazione per cui l’impatto della violazione sarebbe “neutro”, poiché il reddito 2004 non sarebbe cambiato anche nel caso di corretta imputazione, per cui si sarebbe trattato di una violazione formale. Anche la CTR del Lazio , adìta in sede di gravame, con sentenza n. 244/37/2012, co ncludeva analogamente, aggiungendo che l’irregolarità formale non avrebbe lo scopo di evasione, richiamando la sanabilità dell’errore stesso come indicato da Circolare della stessa Agenzia e ciò anche in “compensazione” tra imposte a debito e a credito. 2. L’Agenzia ricorre per cassazione con un unico motivo. La contribuente si è difesa a mezzo di controricorso. L’Agenzia ha poi depositato in data 10 ottobre 2018 memoria difensiva con copiosa documentazione relativa al procedimento penale nei confronti di dipendenti e componenti della CTR. 3. L’Agenzia proponeva altresì, sempre davanti alla CTR del Lazio, giudizio di revocazione straordinaria della suddetta sentenza n. 244/37/2012. A definizione dell’anzidetto giudizio di revocazione, la CTR ha accolto la domanda e ha revocato la sentenzan. 244 accogliendo nel merito i motivi d’appello proposti a suo tempo dall’Agenzia. Avverso l’anzidetta sentenza così revocata, è stato proposto dalla contribuente ricorso per cassazione (R.G. n. 27728/2019), fissato in camera di consiglio anch’esso per la adunanza odierna. Tale ricorso è affidato a quattro motivi. L’Agenzia si è difesa a mezzo di controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Pregiudizialmente questa Corte dispone la riunione dei due procedimenti, attesa l’evidente connessione tra gli stessi, uno avente ad oggetto l’impugnazione della sentenza che è oggetto del giudizio di revocazione di cui alla controversia n. 27728/2019, nonostante si tratti di due gravami aventi ad oggetto distinti provvedimenti, atteso che la connessione esistente tra le due pronunce giustifica l'applicazione analogica dell'art. 335 c.p.c., potendo risultare determinante sul ricorso per cassazione contro la sentenza di appello l'esito di quello riguardante la sentenza di revocazione (in tal senso di recente Cass. 06/07/2022, n. 21315), da riunirsi al presente in quanto più recente. 2. Sempre pregiudizialmente la Corte rileva la mancata notifica della comunicazione dell’avviso d’udienza ai sensi dell’art. 377 cod. proc. civ., alla parte controricorrente limitatamente alla controversia n. 1610/2014, non avendo avuto buon esito la notifica tentata personalmente ai soci , avendo la cancelleria rileva to l’avvenuta cancellazione dall’albo del l’originario difensore successivamente al deposito del controricorso. Tuttavia, ritiene il Collegio di poter soprassedere in ordine alla rinnovazione della relativa formalità,tenuto conto dell’esito del giudizio di revocazione e del conseguente venir meno dell’interesse riguardo all’originario oggetto del procedimento n. 1610/2014, per cui l’eventuale ulteriore differimento avverrebbe senza riguardo al principio di ragionevole durata del processo. 3. Va prioritariamente trattato il ricorso avverso la sentenza di revocazione, poiché il suo eventuale rigetto determinerebbe il venir meno dell’interesse alla decisione sul secondo, che appunto attiene a censure sulla sentenza revocata dalla CTR. 4. Pregiudizialmente l’Agenzia eccepisce l’”improcedibilità” del ricorso per intervenuta cancellazione della ricorrente dal registro delle imprese in data 13 settembre 2019, data del perfezionamento della notifica del ricorso introduttivo. 4.1. L’eccezione in realtà deve qualificarsi di inammissibilità, posto che ove la ricorrente risulti cancellata alla data della notifica del ricorso questo va dichiarato inammissibile, in quanto tale formalità determina l'estinzione immediata della società cancellata, privandola della capacità di stare in giudizio (Cass. Sez. U. n. 6070/2013). Nel caso rappresentato l’evento non si sarebbe verificato nella pendenza del giudizio, il che non avrebbe determinato effetto neppure interruttivo in sede di legittimità (Cass. 21 giugno 2007 n. 14385, nonché con specifico riferimento alle società Cass. 13 ottobre 2010 n. 21135 e Cass. 31 maggio 2012 n. 8685), bensì in quello della sua instaurazione, poiché infatti il radicamento del giudizio deve avere riguardo al momento della notifica del ricorso per cassazione e non a quello del deposito del ricorso, come discende sia dal fatto che l’atto da compiersi prima della scadenza del termine per l’impugnazione è costituito dalla proposizione del ricorso che dunque impedisce la relativa decadenza, sia dal fatto che l’art. 369, cod. proc. civ., ricollega al mancato deposito la sanzione dell’improcedibilità (che ancora una volta si sarebbe verificata ove al deposito avesse proceduto la ricorrente ormai estinta). Tuttavia, l’Agenzia non prova la circostanza dell’avvenuta cancellazione, essendosi limitata a produrre, come emerge dall’indice della documentazione allegata al controricorso, il verbale di liquidazione della società. 5. L’Agenzia poi rileva l’inammissibilità del ricorso avverso la sentenza di revocazione per difetto di interesse ai sensi dell’art. 100, cod. proc. civ., in quanto l’eventuale annullamento della sentenza di revoca determinerebbe un effetto ancor più grave per la società, che oltre al risarcimento del danno morale ed alla funzione, dipendente dal fatto che la sentenza revocata era stata frutto di mercimonio del giudice, sarebbe altresì chiamata a rispondere del danno per la lesione del credito tributario. 5.1. L’eccezione è infondata, dal momento che quello rappresentato dall’Agenzia è un interesse di mero fatto ed eventuale, mentre è indubbio che con la domanda di annullamento della sentenza che revoca una decisione, la quale nega la sussistenza di un debito tributario, la società ricorrente persegue un risultato giuridicamente apprezzabile e utile (Cass. 30/07/2015, n. 16162). 6. Col primo motivo avverso la sentenza di revocazione, non rubricato, la ricorrente lamenta la mancanza della data e della modalità di conoscenza della sentenza penale posta a base del ricorso per revocazione, in relazione al disposto di cui all’art. 398, cod. proc. civ., che dispone come tale atto debba contenere l’indicazione “del giorno della scoperta o dell’accertamento del dolo o della falsità o del recupero dei documenti”. 6.1. Il motivo è inammissibile, sia perché dalla stessa ricostruzione proposta dalla ricorrente non costituisce altro che la ripetizione del motivo d’appello, sia perché non riporta alcuna censura alla sentenza impugnata - che peraltro affronta la questione della data di decorrenza del termine per la proposizione della domanda di revocazione dalla scoperta del dolo, termine che individua nella data di rilascio della copia della sentenza penale, e che osserva la mancanza di prova, da parte della contribuente, di un’eventuale conoscenza anteriore da parte dell’Agenzia - bensì al ricorso introduttivo del giudizio di revocazione. 7. Con il secondo motivo avverso la sentenza di revocazione la ricorrente denuncia omessa pronuncia sull’eccezione di inammissibilità ed improcedibilità del ricorso straordinario per carenza di interesse a ricorrere. Afferma la ricorrente che i “costi” oggetto di disconoscimento erano pacifici, mentre era in discussione fra le parti la loro deducibilità o meno nell’esercizio successivo a quello in cui erano stati sostenuti. Rimanendo quindi solo questioni di diritto, il ricorso per revocazione sarebbe stato privo di interesse ai sensi dell’art. 100, cod. proc. civ., e sul punto la sentenza d’appello non avrebbe deciso. 7.1. Il motivo è infondato. La CTR aveva ben presente l’eccezione di carenza d’interesse, avendola infatti riportata nello “svolgimento del processo”. Essa poi ha ritenuto, come detto sopra, la tempestività del ricorso e successivamente affrontato il merito della domanda di revocazione, con ciò implicitamente decidendo in senso negativo le questioni di carattere pregiudiziale, tra cui l’eccezione di difetto di interesse ad agire. Infatti “Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione” (Cass. 06/11/2020, n. 24953). Pur volendo poi considerare il motivo come (anche) fondato su un difetto di motivazione, deve in proposito osservarsi che l’interesse ad agire sussiste indubbiamente, dal momento che in sede di revocazione l’Agenzia ha dedotto come la propria soccombenza fosse frutto di mercimonio. 8. Con il terzo motivo avverso la sentenza di revocazione si deduce l’insussistenza dei presupposti per la revocazione straordinaria, in quanto i dedotti fatti dolosi non avrebbero comunque impedito al giudice di conoscere la realtà oggetto di giudizio. In particolare, si sostiene che il dolo della parte e del suo difensore, finalizzato a ottenere una pronuncia favorevole, non avrebbero nesso causale con la pronuncia, perché l’accertamento della verità sarebbe disceso dalla natura pacifica dei fatti, come dimostrerebbe il fatto che la stessa sentenza di revocazione era entrata poi nel merito della controversia. 8.1. Il motivo è infondato, dal momento che la sentenza impugnata, con cui ancora una volta la ricorrente stenta a confrontarsi, non attiene alla revocazione relativa alla falsa rappresentazione di fatti o documenti al giudicante, ma fonda la revocazione sul fatto che “l’amministratore della attuale resistente…abbia promesso e versato somme a giudici tributari non identificati al fine di ottenere un esito favorevole della vicenda decisa con sentenza di cui si chiede la revocazione”, e quindi sull’ipotesi di dolo del giudice (art. 395, num. 6, cod. proc. civ.), che non richiede per l’accoglimento altro presupposto se non l’accertamento con pronuncia passata in giudicato del dolo dello stesso o di un componente dell’organo giudicante. Infatti, non necessariamente dal dolo stesso scaturisce una sentenza di contenuto difforme da quello che la stessa avrebbe dovuto avere (come accade ove corruttore sia la parte che aveva ragione), il che poi si riverbera sull’esito del conseguente giudizio rescissorio, ma non sull’ammissibilità del mezzo (e dunque sull’esito del giudizio rescindente). 9. Con il quarto motivo avverso la sentenza di revocazione, passando al giudizio rescissorio, la contribuente deduce violazione dell’art. 109, comma 5, TUIR. Sostiene infatti la stessa che la CTR, in sede di giudizio di revocazione, entrando nel merito della controversia, avrebbe ignorato la disposizione epigrafata, relativa al principio di inerenza, che prevarrebbe sul disposto del comma 2, principio di competenza. 9.1. L’assunto è infondato, in quanto la materia è piuttosto regolata dal principio per cui non può consentirsi all’imputazione indifferenziata dei costi ad uno piuttosto che ad un altro esercizio, per il pericolo che ciò determini un’alterazione dei risultati della dichiarazione, altrimenti finendosi per rendere lo stesso contribuente arbitro della scelta del periodo d’imputazione delle passività “In tema di reddito d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dall'art. 75 del d.P.R. n. 917 del 1986, sono inderogabili, non essendo consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, così da alterare il risultato della dichiarazione; né l'applicazion e di detto criterio implica di per s é la conseguenza, parimenti vietata, della doppia imposizione, che è evitabile dal contribuente con la richiesta di restituzione della maggior imposta, la quale è proponibile, nei limiti ordinari della prescrizione ex art. 2935 c.c., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione alla annualità non di competenza “ (da ultimo Cass. 23/06/2021, n. 18035). Esattamente, quindi, in tali casi il rimedio è dato dalla domanda di rimborso, ferma però restando la debenza delle sanzioni ricollegate alla violazione effettuata. Quanto all’invocato principio d’inerenza, lo stesso non interferisce con il principio affermato dalla CTR, bensì alla riconducibilità dei costi sostenuti all’attività imprenditoriale svolta (nel senso che non possono dedursi costi che non hanno attinenza con la stessa). 10. Al postutto il ricorso avverso la sentenza di revocazione dev’essere respinto. 11. Venendo ora al ricorso avverso la sentenza d’appello, con l’unico motivo l’Agenzia assume violazione e falsa applicazione degli artt. 109, TUIR, 1, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Osserva infatti la stessa come la decisione d’appello abbia finito per compiere una sorta di compensazione giudiziale, disattendendo però il principio per cui l’imputazione di un costo ad un esercizio piuttosto che a un altro può comportare l’alterazione dei risultati della dichiarazione, mediante i meccanismi di compensazione dei ricavi e dei costi nei singoli esercizi, e deve dunque ritenersi rigorosamente preclusa in tema di reddito d’impresa, da cui deriva che le regole dell’imputazione temporale sono inderogabili. 11.1. Il ricorso, a seguito del rigettodi quello avente ad oggetto la sentenza della CTR che ha revocato la sentenza n.244/37/12, qui impugnata, risulta inammissibile ai sensi dell’art. 402, cod. proc. civ. In effetti, essendo stata revocata la sentenza impugnata, con pronuncia che ha deciso nel merito la questione, e derivando la sua definitività dal rigetto del relativo ricorso in cassazione, l’impugnazione della sentenza, ormai revocata, non ha più ragione d’essere in quanto già annullata ai sensi dell’indicata disposizione, e l’impugnazione dunque non riveste più alcun interesse giuridicamente rilevante. 12. La reiezione del ricorso avente ad oggetto la revocazione della sentenza comporta la condanna della parte controricorrente al pagamento delle spese. La declaratoria di inammissibilità del ricorso per cassazione avverso la sentenza d’appello, dipendendo dalla pregiudizialità della decisione sulla revocazione, peraltro determinata dalla scoperta del dolo del giudice successiva all’impugnazione, e favorevole all’Agenzia, giustifica la compensazione delle relative spese fra le parti. Sussistono i presupposti processuali per dichiarare, relativamente alla causa Rg n. 27728/2019, l'obbligo della ricorrente di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato. Con riguardo invece alla causa RG n. 1610/2014, non solo nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, non sussistono i presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non potendo tale norma trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr. Cass. 29/01/2016, n. 1778), ma va anche preso atto del fatto che l’inammissibilità del ricorso dipende da cause sopravvenute. P. Q. M. La Corte respinge il ricorso avverso la sentenza n. 3022/2019 della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio; dichiara l’inammissibilità per sopravvenuta carenza d’interesse del ricorso avverso la sentenza n. 244/37/12 della stessa Commissione. Condanna S.G.S. al pagamento delle spese di lite, che liquida in € 10 mila,oltre alle spese prenotate a d