Cassazione n. 06354/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17600/2012 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] C. s.s. (a seguito di trasformazione della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]), in persona di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], anche in proprio quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in ROMA P.[OSCURATO:PERSONA] D'ORO 72, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che la rappresenta e difende; -controricorrente- nonché contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che la rappresenta e difende; -controricorrente- nonché contro [OSCURATO:PERSONA] BERGAMO, -intimata- e contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), con elezione di domicilio presso lo studio di quest’ultimo in Roma via [OSCURATO:PERSONA] n. 1; -controricorrente e ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 92/2011 depositata il 23/05/2011. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/12/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. A seguito di verifica fiscale nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] e della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] (entrambe partecipate per l’intero da [OSCURATO:PERSONA] e dal coniuge [OSCURATO:PERSONA]), operanti nel settore agricolo – caseario, l’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti delle due società avvisi di accertamento per gli anni 2003 e 2004 con determinazione di maggiori imposte IRES, IRAP e IVA. 2. In particolare, l’Ufficio contestava che apparentemente la [OSCURATO:PERSONA] si occupava della coltivazione dei cereali e dell’allevamento del bestiame, mentre la Gienne gestiva le attività di produzione e trasformazione del latte, produzione del formaggio e successiva commercializzazione, ma in realtà l’attività di trasformazione del latte e di commercializzazione dei prodotti lattiero-caseari era da imputare alla [OSCURATO:PERSONA], proprietaria degli immobili e degli impianti. 3. L’Ufficio accertava, in particolare, che il latte era conferito dalla Gienne alla [OSCURATO:PERSONA] senza alcuna formalizzazione e documentazione contabile e il prodotto trasformato veniva consegnato ai terzi acquirenti direttamente dagli impianti della [OSCURATO:PERSONA], ma era fatturato dalla Gienne. 4. Sulla base di ciò, rilevati altri elementi confusivi tra le due società (tra cui la contabilizzazione da parte della Gienne di fatture emesse da terzi alla [OSCURATO:PERSONA]), alla [OSCURATO:PERSONA] veniva contestata l’omessa fatturazione dei ricavi derivanti dalla cessione a terzi del prodotto trasformato, l’omessa autofatturazione di operazioni relative ad acquisti di latte dalla società Gienne effettuati in evasione d’imposta nonché l’omessa documentazione, registrazione ed individuazione di operazioni soggette ad IVA con conseguente omessa dichiarazione di imposta. 5. L’Agenzia, invece, contestava alla Gienne l’omessa fatturazione dei ricavi della cessione del latte verso la [OSCURATO:PERSONA], l’indebita detrazione d’imposta in relazione a fatture di acquisto ritenute indeducibili nonché l’omessa documentazione, registrazione ed individuazione di operazioni soggette ad IVA con conseguente omessa dichiarazione di imposta. 6. L’[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], società incorporante la Gienne e la [OSCURATO:PERSONA] (facente capo sempre al Conti e alla Lazzarini), impugnava gli avvisi di accertamento, deducendo che le due società costituivano un’unica realtà imprenditoriale riconducibile al Conti, proprietario delle due aziende, che aveva realizzato un’unitaria filiera produttiva (dalla produzione dei cereali per la nutrizione dei bovini da latte, all’allevamento dei bovini, sino alla mungitura e alla trasformazione del latte in formaggio e altri derivati). 7. La CTP di Bergamo aveva accolto i ricorsi riuniti condividendo le conclusioni del giudice penale che aveva assolto il Conti dai reati tributari ascritti per mancanza di dolo. 8. Proposto appello da parte dell’Agenzia delle Entrate, la CTR Lombardia con sentenza n. 92/11, ha riformato la decisione e ha rigettato i ricorsi, negando efficacia vincolante al giudicato penale, ritenendo che, contrariamente a quanto affermato dal ricorrente, le due società erano entità giuridiche distinte e autonome, che la gestione aziendale era stata effettuata in totale dispregio della normativa fiscale, che i contratti di locazione e di comodato prodotti dalla ricorrente non erano pertinenti e non avevano rilevanza probatoria. 9. L’[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del socio accomandatario [OSCURATO:PERSONA] anche in proprio, ha proposto ricorso per cassazione,affidato a sei motivi. 10. Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate. 11. Questa Corte, con ordinanza depositata in data 29.10.2021, ha disposto l’integrazione del contraddittorio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], costituita anche in appello, socia accomandante della [OSCURATO:PERSONA] sas. 12. [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] C. s.s. (a seguito della trasformazione della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].), in persona delle socie e legali rappresentanti, signore [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], anche in proprio quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], hanno proceduto all’integrazione del contraddittorio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] che si è costituita con controricorso proponendo a sua volta ricorso incidentale avverso la citata sentenza affidato a sei motivi. 13. Contro la litisconsorte ha resistito l’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] con controricorso. 14. Le ricorrenti e [OSCURATO:PERSONA] hanno depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il ricorso principale come primo motivo si deduce, ex art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e 2721 cod. civ. 1.1. Il motivo è inammissibile in quanto generico e carente di specificità. Infatti, si lamenta la violazione dell'art. 2697 c.c. in maniera apodittica e meramente assertiva, affermando che «nessuna prova anche minima» era stata portata dall’Agenzia mentre la società contribuente aveva «adeguatamente assolto a tutti gli oneri probatori su di essa incombente attraverso la narrazione dei fatti dai quali si desume la manifesta illogicità della tesi dell’Ufficio». Non viene prospettata - come sarebbe necessario - alcuna erronea applicazione dei criteri di riparto dell'onere probatorio. Atteso che la violazione dell'art. 2697 c.c. si configura allorquando il giudice di merito applicala regola di giudizio fondata sull'onere della prova in modo erroneo, cioè attribuendo l'onus probandi a una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costituivi ed eccezioni (cfr. Cass. sez. un. n. 16598 del 2019), risulta inammissibile la deduzione della violazione che prescinda dall'individuazione di un'erronea distribuzione dell'onere probatorio. 2. Con il secondo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n.3 c.p.c, violazione degli artt. 20 e 25 del d.lgs. n. 74 del 2002, dell’art. 654 c.p.p., dell’art. 116 c.p.c. nonché della Circ. Min. Fin. 4.8.200, perché i giudici d’appello avevano asserito l’inutilizzabilità della sentenza penale nel giudizio tributario senza esaminare gli elementi di prova ivi contenuti. 2.1. La doglianza è infondata perché la CTR, in linea con la consolidata giurisprudenza di questa Corte (tra le più recenti, Cass.n. 17258 del 2019; Cass. n. 27814 del 2020), ha ritenuto «non operante nel processo tributario» alcuna efficacia vincolante del giudicato penale, rientrando nella discrezionalità del Giudice tributario «tenere conto o no di detta sentenza», ma ha anche osservato che la sentenza penale si fondava essenzialmente sull’assenza di dolo, dimostrando che la decisione del Giudice penale era stata comunque presa in considerazione e ritenuta priva di elementi utili ai fini tributari. 3. Con il terzo motivo si deduce violazione e/o falsa applicazione, ex art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c.,dell’art. 2697 e 2721 cod. civ. e dell’art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, lamentando il mancato riconoscimento in capo alla [OSCURATO:PERSONA], alla quale è stato attribuito l’imponibile derivante dalla vendita del prodotto trasformato, della deducibilità del costo del latte, ciò che, invece, era avvenuto per il successivo anno di imposta 2005, con riferimento al quale l’Ufficio non aveva emesso avviso di accertamento nei confronti della Gienne e aveva considerato tra i costi deducibili della [OSCURATO:PERSONA] anche quelli del latte. 3.1. Il motivo è fondato. Dal principio di correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili, di cui all’art. 109 comma 5 d.P.R. n. 917 del 1986 (già art. 75 comma 5), si ricava che l’imputazione ad un soggetto dell’attività di impresa e dei relativi ricavi oggetto di tassazione implica il riconoscimento in capo allo stesso soggetto della deducibilità dei costi connessi a quei ricavi (Cass. n. 1290 del 2021). Ad analoga soluzione si perviene nei casi di interposizione soggettiva riconducibile all’art. 37 d.P.R. n. 600 del 1973: in questa evenienza, l’accertamento del possesso del reddito da parte dell'interponente, che si cela all'Erario nascondendosi dietro l'interposto, determina l’attribuzione del reddito in apparenza conseguito dall'interposto, tenendo conto anche dei costi connessi all'esercizio dell'attività d'impresa o professionale, in modo da rispettare l'art. 53 Cost. (Cass. n. 29228 del 2021). 4. Con il quarto motivo si deduce l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ex art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. perché vi era stata una illegittima duplicazione dell’imponibile con omessa valutazione di prove, in violazione dell’art. 116 c.p.c., con riguardo ai ricavi derivanti dai medesimi quantitativi di latte: i ricavi della trasformazione del latte erano stati imputati alla [OSCURATO:PERSONA], senza avvedersi che quegli stessi ricavi erano già stati fatturati dalla Gienne, alla quale era poi stata imputata la vendita «in nero» del medesimo quantitativo di latte alla [OSCURATO:PERSONA]. 4.1. Il motivo (da ricondursi all’art. 360 comma 1, n. 5 c.p.c. nella formulazione applicabile ratione temporis , quel la anteriore alla riforma di cui al D.L. n. 83 del 2012 convertito in legge n. 134 del 2012) è fondato. Non essendo stata contestata una produzione di latte maggiore di quella dichiarata, la ricostruzione complessiva presenta elementi di illogicità e contraddittorietà. Secondo gli accertamenti, lo stesso quantitativo di latte avrebbe prodotto due distinti ricavi per la Gienne: quelli derivanti dal prodotto trasformato (formaggio, ecc.) ceduto a terzi, risultanti nella sua contabilità, e quelli derivanti dalla cessione della materia prima (latte) alla [OSCURATO:PERSONA]. I medesimi ricavi del prodotto trasformato, poi, sono stati imputati anche a [OSCURATO:PERSONA]. 5. Con il quinto motivo si deduce «omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ex art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. in relazione all’omessa valutazione di prove e/o sulla nullità della sentenza ex art. 360 comma 1 n. 4 per violazione di norme processuali sulle prove in relazione all’art. 116 c.p.c. e/o vizio della motivazione ex art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., per violazione e/o falsa applicazione di legge», perché i giudici d’appello avevano ritenuto non pertinenti e privi di rilevanza probatoria il contratto d’affitto dei terreni della [OSCURATO:PERSONA] al Conti e il contratto di comodato dello stabilimento dalla [OSCURATO:PERSONA] alla Gienne. 5.1. Il motivo è inammissibile. Da un lato, esso è carente di autosufficienza e specificità: non essendo stato riprodotto il contenuto di questi documenti, infatti, non si è in grado di valutarne la rilevanza. D’altro lato, la doglianza attiene a questioni squisitamente meritali che non inficiano la motivazione del Giudice d’appello, il cui accertamento in fatto è incensurabile nel giudizio di legittimità se congruamente e correttamente motivato, come in questo caso, in cui la CTR ha indicato specificatamente le ragioni per cui ha disatteso quei documenti contrattuali (punti a, b, c, d al n. 3 della sentenza): la mancanza di data certa, l’assenza di ragioni giustificatrici dell’affitto tra [OSCURATO:PERSONA] e il Conti persona fisica, irrilevante comunque nei rapporti tra le due società, l’inadempimento della Gienne all’obbligo di stipulare un contratto assicurativo per gli impianti presi in comodato dalla [OSCURATO:PERSONA], l’intestazione soltanto alla [OSCURATO:PERSONA] di utenza elettrica compatibile, per potenza, con un uso industriale per il quale non era mai stato chiesto il rimborso dei consumi alla Gienne. 6. Con il sesto motivo, infine, si deduce nullità della sentenza ex art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. per violazione di norme processuali sulla prova in relazione all’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992; in particolare, si censura il passo della sentenza in cui, per spiegare le ragioni del comportamento della contribuente, la CTR rileva che la [OSCURATO:PERSONA] aveva un «passato di contenzioso tributario (n. 16 ricorsi a far data dall’anno 1995, tutti decisi sostanzialmente a favore dell’Ufficio e/o definiti con condono..)», come se fosse biasimevole l’esercizio del diritto di difesa. 6.1. Il motivo è inammissibile perché privo di specificità e non pertinente. La doglianza, comunque, non coglie il senso di quel passaggio della sentenza: i Giudici d’appello si sono limitati a individuare nel frequente contenzioso tra la [OSCURATO:PERSONA] e il Fisco una delle ragioni che può aver giustificato il ricorso all’interposizione soggettiva tra le due società e a far apparire all’esterno nei rapporti commerciali la Gienne anziché la [OSCURATO:PERSONA]. 7. Passando al ricorso incidentale, [OSCURATO:PERSONA], dopo aver prestato adesione al ricorso principale («conferma la ricostruzione in fatto resa dalle ricorrenti principali e ribadisce come esista agli atti la prova dell’unicità di gestione e imputazione dei rapporti giuridici facenti capo alla odierna [OSCURATO:PERSONA]») svolge sei motivi di ricorso e precisamente: 7.1. violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. ex art. 360, 1° comma, n. 3) c.p.c., per non avere i Giudici d’appello minimamente rilevato la carenza di prove addotte dall’Ufficio a sostegno degli accertamenti impugnati; 7.2. violazione e/o falsa applicazione di legge ex art. 360, 1° comma, n. 3) c.p.c. degli artt. 20, 25 d.lgs. 74/200 2 e dell’art.654 c.p.p., 116 c.p.c. nonché della circ. min fin 4.8.200 n. 154 sul punto relativo alla asserita inutilizzabilità delle sentenze penali nel giudizio tributario nonché nullità della sentenza ex art. 360, 1° comma, n. 4) c.p.c. per motivazione apparante in violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992; 7.3. violazione e/o falsa applicazione ex art. 360, 1° comma, n. 3) c.p.c. dell’art. 109 d.p.r. 22 dicembre 1986 n. 917 in merito al mancato riconoscimento di costi deducibili; 7.4. omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ex art. 360, 1° comma, n. 5) c.p.c. in relazione all’illegittima duplicazione dell’imponibile e contestuale omessa valutazione di prove in violazione dell’art. 116 c.p.c. ex art. 360, 1° comma, n. 3; 7.5. omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ex art. 360, 1° comma, n. 5) c.p.c. in relazione all’omessa valutazione di prove e/o sulla nullità della sentenza ex art. 360, 1° comma, n. 4) per violazione di norme processuali sulle prove in relazione all’art. 116 c.p.c. e/o vizio della motivazione ex art. 360, 1° comma, n. 3) per violazione e/o per falsa applicazione di legge, lamentando l’illegittima omessa valutazione di due specifici documenti prodotti dalla ricorrente (contratti di locazione e di comodato gratuito), ritenuti erroneamente dai Giudici non pertinenti ed irrilevanti ai fini probatori; 7.6. in subordine, violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 1, del d.l.gs. n. 472 del 1997 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per l’illegittima applicazione della sanzione di cui all’art. 6, comma 8 del d.lgs. n. 471/97 in ordine alla presunta mancata autofatturazione da parte della [OSCURATO:PERSONA]. 8. Il ricorso incidentale, che ha contenuto sostanzialmente adesivo a quello del ricorrente principale, è inammissibile perché le regole sull'impugnazione tardiva, sia ai sensi dell'art. 334 c.p.c., che in base al combinato disposto di cui agli artt. 370 e 371 c.p.c., si applicano esclusivamente a quella incidentale in senso stretto e, cioè, proveniente dalla parte contro cui è stata proposta l'impugnazione, mentre per il ricorso di una parte che abbia contenuto adesivo a quello principale si deve osservare la disciplina dell'art. 325 c.p.c., cui è altrettanto soggetto qualsiasi ricorso successivo al primo (Cass., n. 17614 del 2020), anche ove contenga censure aggiuntive rispetto a quest'ultimo, che va proposto, a pena di inammissibilità, nel termine ordinario di impugnazione (Cass., n. 41254 del 2021). 9. Conclusivamente, dichiarato inammissibile il ricorso incidentale, accolti i motivi 3 e 4 del ricorso principale e rigettati gli altri, deve cassarsi la sentenza impugnata con riferimento ai motivi accolti rimettendo la causa al giudice del rinvio che deciderà anche sulle spese del presente giudizio. p.q.m. accoglie i motivi 3 e 4 del ricorso principale, rigettati gli altri; dichiara inammissibile il ricorso incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA]; cassa la sentenza impugnata con riferimento ai motivi accolti rinviando alla Corte di giustizia di secondo grado della Lombardia in diversa composizione che deciderà anche sulle spese del presente grado di giudizio; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater