Cassazione n. 10456/2026

’Avvocatura Generale dello Stato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), anche quale incorporante la [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata edifesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], n.61/18, depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA].Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugnava, dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Isernia, l’avviso di accertamento n.TR403T200578/2012, con il quale l'Agenzia delle entrate, in relazioneall’anno d’imposta 2007, aveva recuperato a tassazione una maggioreimposta ai fini Irap, in ragione dell’indebita deduzione di costi perNumero registro generale 26613/2018Numero sezionale 2990/2026Numero di raccolta generale 10456/2026Data pubblicazione 21/04/2026consulenze per euro 211.804,28, addebitati dalla società controllante F.C.s.r.l.Secondo l’Ufficio, sebbene le attività di consulenza rientrassero neirapporti di “service infragruppo”, regolati da scritture private cheprevedevano l’impegno della capogruppo ad eseguire una serie di serviziper un corrispettivo forfettizzato nella misura dell’1,75% mensiledell'imponibile delle vendite, era emerso, sulla base del p.v.c. del13/10/2007, che le fatture relative ai servizi resi dalla controllanteriportavano solo una generica descrizione dell’operazione, senzariferimenti documentali concernenti la concreta attività prestata, sicchénon risultavano dimostrate l’inerenza, l’effettività e la congruità dellaspesa sostenuta, nonché l’utilità del servizio ricevuto.La contribuente, a sostegno del ricorso, deduceva: a) la violazionedell’art. 33 del d.P.R. n. 600/1972 e dell’art. 12 dello Statuto delcontribuente per essere stata la verifica indebitamente estesa anche ai finiIrap, sebbene disposta ai soli fini Iva; b) la violazione e falsa applicazionedell’art. 109 t.u.i.r.; c) l’inesistenza dell’intento elusivo; d) la violazione efalsa applicazione delle disposizioni concernenti l’onere della prova.La CTP accoglieva il ricorso, assumendo la sussistenza della inerenzadei costi, nonché la loro certezza e congruità, e osservando che «l’Ufficioavrebbe dovuto dimostrare la incongruità dei costi, nonché provare laricorrenza di pratica elusiva».2. L’Agenzia delle entrate proponeva appello dinanzi allaCommissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], la quale rigettava il gravame,poiché: a) riteneva che la contribuente avesse dimostrato lo svolgimentodelle prestazioni di consulenza; b) accertava l’indisponibilità, da partedella [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., di risorse umane qualificate necessarie perl'esecuzione dell'attività oggetto di tali prestazioni; c) accertava che non viera alcuna incongruità nella spesa sostenuta.Numero registro generale 26613/2018Numero sezionale 2990/2026Numero di raccolta generale 10456/2026Data pubblicazione 21/04/20263. Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate,affidandosi ad un solo motivo.[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., incorporante la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., resiste concontroricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].La controricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso si deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 109 t.u.i.r., in combinato disposto con l’art. 2697c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR,con un inammissibile ribaltamento dell’onere probatorio, ritenuto cheincombesse sull’Ufficio dimostrare la carenza di inerenza e congruità deicosti sostenuti dall’imprenditore.In realtà, spettava a quest’ultimo provare i requisiti di deducibilitàdei costi in oggetto di cui all’art. 109 t.u.i.r., e quindi l’effettività delleprestazioni fatturate, in termini di congruenza e proporzionalità con i ricavidichiarati, l’inerenza di detti costi all’attività d’impresa, non essendoall’uopo sufficiente l’esibizione delle sole fatture e dei contratti sottostanti,nonché la certezza, determinatezza o determinabilità dei costi in relazionealla percentuale forfettaria pattuita contrattualmente.La prova dei costi dev’essere, invero, opportunamente documentata,anche in relazione alla coerenza economica degli stessi, dovendosi inmancanza reputare legittima la negazione della deducibilità di un costosproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa. Ed il relativo onereprobatorio, per consolidata giurisprudenza di legittimità, grava sulcontribuente, a fortiori qualora questi sia soggetto controllato chebeneficia dei servizi resi dalla società controllante o capogruppo.Nel caso di specie, la CTR non ha considerato che la genericità dellefatture, in cui non sono specificate la quantità e qualità delle prestazionirese, non consente di ritenere assolto l’onere probatorio gravante sullaNumero registro generale 26613/2018Numero sezionale 2990/2026Numero di raccolta generale 10456/2026Data pubblicazione 21/04/2026contribuente, la quale avrebbe dovuto dimostrare l’effettività dei servizi diconsulenza e l’utilità degli stessi, al fine di evitare le fenomenologieelusive/evasive nei rapporti tra imprese collegate.2. Il motivo – da reputarsi ammissibile in quanto, deducendosi conlo stesso la violazione e falsa applicazione di norme di diritto, non trovaapplicazione lo sbarramento processuale previsto, per la cd. “doppiaconforme”, dall’art. 348-ter c.p.c. ratione temporis vigente, inerente alsolo motivo di cui al n. 5 dell’art. 360 c.p.c. - è fondato nei termini cheseguono.3. L’art. 109 t.u.i.r., al comma 1, dispone che «I ricavi, le spese e glialtri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme dellapresente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare ilreddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altricomponenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certal'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono aformarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni»; il successivocomma 5 prevede, per quanto interessa in questa sede, che «Le spese egli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi […] sonodeducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cuiderivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o chenon vi concorrono in quanto esclusi».Questa Corte, in tema di imposte sui redditi delle società, ha peròrecentemente sostenuto che il principio dell'inerenza dei costi deducibili siricava dalla nozione di reddito d'impresa (e non dall’art. 109, comma 5,t.u.i.r., riguardante il diverso principio della correlazione tra costideducibili e ricavi tassabili) ed esprime la necessità di riferire i costisostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che sicollocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compierealcuna valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta),in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcunNumero registro generale 26613/2018Numero sezionale 2990/2026Numero di raccolta generale 10456/2026Data pubblicazione 21/04/2026vantaggio economico, né potendo assumere rilevanza la congruità dellespese, perché il giudizio sull'inerenza è di carattere qualitativo e nonquantitativo.È stato, altresì, precisato che l'antieconomicità e l'incongruità dellaspesa possono rilevare come elementi sintomatici, ossia come indicirivelatori della mancanza di inerenza, pur non identificandosi con essa(Cass. 11/08/2025, n. 23095; Cass. 12/07/2024, n. 19232; Cass.27/01/2023, n. 2599; Cass. 15/11/2022, n. 33568; Cass. 26/09/2018, n.22938; Cass. 06/06/2018, n. 14579), conformemente peraltro a quantostatuito dalla più recente giurisprudenza unionale (Corte Giustizia,25/11/2021, C-334/2020, [OSCURATO:PERSONA]).Ragion per cui l'inerenza di un costo attinente all'attività di impresanon può essere esclusa in considerazione della mera sproporzione oincongruenza della spesa, salvo che l'Amministrazione finanziaria nedimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indiziodell'assenza di connessione tra costo ed attività d'impresa (Cass.11/08/2025, n. 23095; Cass. 17/07/2018, n. 18904).Peraltro, l'onere di provare e documentare l'imponibile maturato, edunque l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la suaconcreta destinazione alla produzione, quale atto d'impresa, grava sulcontribuente (Cass. 13/02/2025, n. 3747; Cass. 18/08/2022, n. 24880;Cass. 07/04/2022, n. 11324; Cass. 02/02/2021, n. 2224; Cass.19/12/2019, n. 33915; Cass. 21/11/2019, n. 30366; Cass. 13/11/2019,n. 29404; Cass. 17/07/2018, n. 18904; Cass. 11/01/2018, n. 450).Soltanto quando l'Amministrazione finanziaria ritenga gli elementi dedottidal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati oppure riscontriulteriori circostanze di fatto tali da inficiare gli elementi allegati, la stessapuò contestare l'inerenza con due modalità: precisamente, da un lato, puòcontestare la carenza degli elementi di fatto portati dal contribuente e,quindi, la loro insufficienza a dimostrare l'inerenza, mentre, dall'altro, puòNumero registro generale 26613/2018Numero sezionale 2990/2026Numero di raccolta generale 10456/2026Data pubblicazione 21/04/2026addurre, anche con il ricorso ad indizi, l'esistenza di ulteriori elementi talida far ritenere che il costo non è correlato all'impresa (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA],n. 33568; Cass. 06/07/2021, n. 19168; Cass. 02/02/2021, n. 2224).In definitiva, dunque, la nozione di inerenza attiene allacompatibilità, coerenza e correlazione dei costi non ai ricavi in sé, maall'attività imprenditoriale svolta idonea a produrre redditi (Cass.12/08/2024, n. 22664; Cass. 17/01/2020, n. 902; Cass. 12/09/2019, n.29179; Cass. 23/05/2018, n. 12738). Inoltre, l'inerenza delle singolespese e dei costi affrontati, indispensabile per ottenerne la deduzione exart. 109 t.u.i.r., è riscontrabile non solo se l'attività svolta rientra traquelle previste nello statuto sociale, circostanza che ha un valoremeramente indiziario, ma anche quando essa è destinata, almenopotenzialmente, a produrre utili, potendosi valorizzare spese che, purpresentando un rapporto debole tra costo ed attività d'impresa,concretamente si rivelino strumentali al progetto imprenditoriale (Cass.03/04/2024, n. 8739).4. Nel caso di specie, la CTR ha ritenuto che, ai fini dell’art. 109t.u.i.r., fossero stati provati dalla contribuente i presupposti per ladeduzione delle componenti negative di reddito in contestazione, attesoche «dalla documentazione in atti non v’è dubbio che la società appellataabbia usufruito dei servizi reali offerti dalla F.C. disponente di uncomplesso di uffici e di una organizzazione tecnico-organizzativa perespletare servizi reali alle imprese dal momento che la [OSCURATO:PERSONA] SUDpossedeva una ridotta dotazione organica giusta le risultanzedocumentali», che «la mancanza di personale idoneo a svolgeredeterminate mansioni può giustificare le prestazioni rese, in quel settore,da altra società del gruppo» e che «dal contratto sottoscritto tra le duesocietà risulta di tutta evidenza che, per alcuni servizi quali quelli diconsulenza, di organizzazione, di rapporti con le banche, di verifiche epianificazioni di commesse, non vi potesse essere documentazione che neNumero registro generale 26613/2018Numero sezionale 2990/2026Numero di raccolta generale 10456/2026Data pubblicazione 21/04/2026dimostrasse la fornitura, essendo i costi ricompresi in un corrispettivofissato globalmente nella misura dell’1,75% come da contratto intercorsotra le parti» (pagg. 4 e 5 della sentenza impugnata).Inoltre, in sentenza si afferma che «Sulla osservazione che la societàverificata non è stata in grado di esibire la documentazione relativa alleprestazioni atta a dare certezza del sostenimento di esse, si deveosservare che la documentazione è solo lo strumento attraverso il quale siperviene alla certezza e, non necessariamente, deve essere costituita damateriale cartaceo da esibire. Dal punto di vista formale vi è un contrattodi data anteriore la emissione di fatture e la loro corretta registrazione.Dal punto di vista sostanziale la natura delle prestazioni rese era tale danon prevedere e consentire una documentazione cartacea trattandosi diinterventi di uomini e mezzi, di contatti e interventi che via, via sirendevano necessari e opportuni necessari per la gestione efunzionamento della [OSCURATO:PERSONA] che non disponeva delle corrispondentirisorse umane e materiali come già innanzi evidenziato» (pag. 5, ibidem).5. Ebbene, la sentenza impugnata - considerato che i costi de quibussono stati forfettizzati nel contratto del 05/07/2007 nella misuradell’1,75% mensile dell'imponibile delle vendite effettive – non ha valutatola determinatezza dei costi in relazione alle effettive venditeperiodicamente effettuate.La determinatezza, nella presente fattispecie, è cosa diversa dalladimostrazione della regolarità del contratto quadro e anche dell’esistenzadelle prestazioni, e va intesa quale dimostrazione della effettiva e concretaerogazione del servizio di consulenza che l’Ufficio contesta alla luce dellagenericità delle fatture. Nonostante tale genericità, una prova dellacorrispondenza del servizio con le prestazioni sottostanti è possibilealiunde e può essere data in giudizio dal contribuente (ragionando daCass. 26/09/2018, n. 22940). L'Amministrazione finanziaria deve, infatti,Numero registro generale 26613/2018Numero sezionale 2990/2026Numero di raccolta generale 10456/2026Data pubblicazione 21/04/2026al di là della fattura, tenere conto anche di eventuali altri documenti,messaggi o informazioni complementari fornite dal soggetto passivo.Pertanto, un accertamento da parte del giudice del merito conriferimento a tale profilo è essenziale, atteso che non può reputarsisufficiente, ai fini della deduzione del costo nella fattispecie, in cui ilservizio è reso tra società dello stesso gruppo, una mera indicazioneformale della misura fissa percentuale dei costi contenuta in un contrattoquadro valido per una pluralità di annualità, né la mera presenza dicontratti di consulenza sottoscritti o l’assenza di personale qualificatopresso la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., occorrendo, invece, la prova degli specifici costisostenuti in relazione alle operazioni effettivamente realizzate nel periododi imposta di riferimento (in tal senso, Cass. 13/02/2025, n. 3750, inrelazione a controversia, per Ires e Iva, tra le stesse parti e per ilmedesimo anno d’imposta).Il giudice del rinvio terrà conto di ciò compiendo un accertamentofattuale sulla base degli elementi istruttori raccolti nel processo.6. In definitiva, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenzaimpugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delMolise, in diversa composizione, alla quale si demanda anche laliquidazione delle spese di legittimità. P.Q.Maccoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione,anche per la liquidazione delle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Il PresidenteRoberta Crucitti