Cassazione n. 08263/2026

useppe Tinelli-ricorrente-controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Sicilia n. 335/10/23 depositata il 12/01/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 335/10/23 del 12/01/2023, la Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Sicilia (di seguito CGT2) accoglieval’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso lasentenza n. 4226/08/14 della Commissione tributaria provinciale diMessina (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso di F.lli CambriaNumero registro generale 13624/2024Numero sezionale 2780/2026Numero di raccolta generale 8263/2026Data pubblicazione 02/04/2026s.p.a. (di seguito Cambria) nei confronti di un avviso di accertamento perIVA relativa all’anno d’imposta 2005.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte,l’avviso di accertamento riguarda alcune cessioni intracomunitarieeffettuate in sospensione d’imposta dalla società contribuente in favore delsoggetto maltese [OSCURATO:PERSONA]: nella prospettazionedell’Amministrazione finanziaria tali cessioni erano realmente avvenute inItalia, con conseguente mancato versamento dell’IVA.1.2. La CGT2 accoglieva l’appello di AE evidenziando che «ilContribuente non [aveva] fornito la prova che la merce venduta [fosse]stata trasferita nel territorio Maltese, né prova[va] di avere regolarmenteincassato il prezzo pattuito, per cui [doveva] essere accolto l’appellodell’Agenzia delle Entrate e riformata la sentenza di primo grado».2. Cambria impugnava la sentenza della CGT2 con ricorso percassazione, affidato a cinque motivi.3. AE resisteva con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va pregiudizialmente evidenziato che la presente controversiarientra astrattamente tra quelle definibili ai sensi dell’art. 1, comma 186,della l. 29 dicembre 2022, n. 197, sicché il termine per la proposizionedell’impugnazione è sospeso per undici mesi (comma 199) allorquando lostesso ricade nel periodo compreso tra la data di entrata in vigore dellalegge ed il 31/10/2023. E poiché, in assenza di notifica della sentenza del12/01/2023, il termine lungo per proporre impugnazione sarebbe scadutoin data 12/07/2023, il ricorso per cassazione, notificato in data11/06/2024, deve ritenersi tempestivo rispetto alla scadenza del terminelungo (oggetto di sospensione) del 12/06/2024.2. Con il primo motivo di ricorso Cambria deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ e dell’art. 36,Numero registro generale 13624/2024Numero sezionale 2780/2026Numero di raccolta generale 8263/2026Data pubblicazione 02/04/2026comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CGT2reso motivazione apparente, contraddittoria o perplessa.2.1. In particolare, nella prospettazione di parte ricorrente il giudice diappello si sarebbe limitato «ad affermare che anche prima del 2007 –anno cui risale il primo documento di prassi che si è espresso in tema diprova giustificativa del trasporto in altro Stato membro – spettasse alfornitore dimostrare la presenza fisica delle merci nel territorio di un altroStato membro, senza tuttavia mai spiegare perché avessero ritenuto nonintegrata la prova nel caso di specie o insufficienti le prove prodotte dallasocietà anche per dimostrare la propria buona fede e limitandosi ad unmero richiamo testuale della Risoluzione n. 345 del 2007».2.1.1. Analogamente, la ricorrente «ritiene apparente la sentenzaladdove ha ritenuto provata la circostanza della presunta mancanza dibuona fede della società ricorrente dai presunti pagamenti avvenuti incontanti della merce acquistata dalla società Maltese, laddove invero lacontribuente aveva dedotto una serie di circostanze idonee a dimostrarecome tali pagamenti fossero avvenuti in contanti solo alcune volte esempre nel rispetto dei limiti valutari, laddove in altre occasioni ipagamenti era avvenuti con mezzi tracciabili, avendo la società maltesepreventivamente dimostrato di avere accesso un conto corrente pressouna banca italiana».2.2. Il motivo è infondato.2.3. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si èin presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, puressendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come partedel documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rendetuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste diargomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logicoseguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consentealcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delNumero registro generale 13624/2024Numero sezionale 2780/2026Numero di raccolta generale 8263/2026Data pubblicazione 02/04/2026giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poiquella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché ilvizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali – l'anomalia motivazionale,implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra unerror in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaimpugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass.S.U. n. 16599 del 05/08/2016).2.3.1. Determina, infine, una violazione di legge costituzionalmenterilevante anche la motivazione contraddittoria, nella misura in cui esprimaun contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, mentre deveescludersi la possibilità di sindacare in sede di legittimità la semplicemotivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014).2.4. Nel caso di specie, la CGT2 ha, prima di tutto, richiamato Cass. n.5142 del 16/04/2016 (nonché giurisprudenza successiva confermativa),con la quale è stato evidenziato che, nel caso di clausola “franco fabbrica”il ricorrente avrebbe dovuto fornire la prova del trasporto della merce nelterritorio dello Stato membro di destinazione anche in epoca anterioreall’anno 2005, prova che non è stata data; secondariamente, haevidenziato che i pagamenti sono stati regolati in contanti e che la societàcontribuente non ha provato di avere incassato il prezzo pattuito.2.5. Trattasi di motivazione tutt’altro che apparente, perplessa ocontraddittoria, ampiamente rispettosa del minimo costituzionale,essendone pienamente comprensibile la sua ratio decidendi; il motivo va,dunque, rigettato.3. Con il secondo ed il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 41, comma 1, lett. a), e 50 del d.l. 30 agosto1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, degli artt.28 bis, n. 3, 28 ter, parte A, n. 1, 28 quater, parte A, lett. a), dellaNumero registro generale 13624/2024Numero sezionale 2780/2026Numero di raccolta generale 8263/2026Data pubblicazione 02/04/2026direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 (cd. sestadirettiva), nonché degli artt. 1510, secondo comma, e 2697 cod. civ., peravere la CGT2: a) «confermato il disconoscimento dell’esenzione IVA perle cessioni intracomunitarie sul presupposto che il fornitore non avessedimostrato il trasporto in un altro Stato membro, non considerando che altempo delle operazioni di cui si discute (2005) né la normativacomunitaria, né la normativa nazionale, né tantomeno la prassi, avessefornito alcuna indicazione puntuale circa la tipologia di prova da fornireper dimostrare la ricorrenza dei requisiti di cui all’art. 41 del d.l. n.331/1993, ed in particolare il trasporto e/o spedizione in un altro Statomembro nel caso di cessione “franco magazzino”, e senza neppureconsiderare la buona fede del fornitore, il quale aveva posto in essere tuttii controlli possibili sulla serietà del cessionario, sulla base della prassi edella giurisprudenza vigente al momento delle cessioni»; b) «escluso ildiritto all’esenzione attribuendo valore determinante alla circostanza – pervero del tutto neutra rispetto alla spettanza dell’esenzione iva per lecessioni intracomunitarie – che le transazioni fossero state regolate incontanti e che dunque la società non avesse fornito prova di averregolarmente incassato il prezzo pattuito, circostanza peraltro questa maicontestata dall’Ufficio, che si era limito ad affermare che la societàmaltese non avrebbe dovuto avere disponibilità liquide in euro, atteso cheMalta nel 2005 non aveva ancora adottato la moneta unica, nonavvedendosi però che la società maltese aveva acceso un conto correntepresso un Istituto di credito italiano».3.1. Con il quarto motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degliartt. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 112 e 132,secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 115 disp. att. cod. proc.civ., per avere la CGT2: a) reso «motivazione apparente, posto che iGiudici nell’attribuire rilevanza alla regolazione per contanti delle cessioniNumero registro generale 13624/2024Numero sezionale 2780/2026Numero di raccolta generale 8263/2026Data pubblicazione 02/04/2026sotto i 12.500,00, non solo non si sono confrontati con le argomentazionidella Contribuente sul punto – la quale aveva evidenziato come lamodalità per contanti non avevano ingenerato alcun sospetto in quanto lacessionaria aveva aperto un conto in Italia – ma con affermazioneapodittica e indimostrata hanno ritenuto che le singole operazionipotessero essere considerate un’unica operazione commerciale»; b)«fondato l’esclusione del diritto all’esenzione per le cessioniintracomunitarie in oggetto, in base alla asserita mancata prova diregolare incasso del prezzo pattuito, questione questa mai dedotta eneppure prospettata dall’Ufficio, che non aveva mai messo in discussionel’effettività e l’onerosità delle cessioni».3.2. I tre motivi possono essere unitariamente esaminati, vertendo sucircostanze connesse. Gli stessi vanno, peraltro, disattesi.3.3. Secondo il costante orientamento della Corte di giustizia della UE,il regime di non imponibilità IVA della cessione intracomunitaria divieneapplicabile solo quando il potere di disporre del bene come proprietario èstato trasmesso all’acquirente, nonché quando il venditore prova che talebene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e che, inseguito a tale spedizione o trasporto, esso ha lasciato fisicamente ilterritorio dello Stato membro di cessione (CGUE 27 settembre 2007, incausa C-409/04, Teleos, punto 42; CGUE 27 settembre 2007, in causaC‑184/05, [OSCURATO:PERSONA], punto 23; CGUE 7 dicembre 2010, in causaC-285/09, R., punto 41, CGUE 16 dicembre 2010, in causa C‑430/09, EuroTyre Holding, punto 29; CGUE 6 settembre 2012, in causa C-273/11,Mecsek-Gabona, punto 31; CGUE 9 ottobre 2014, in causa C‑492/13,Traum EOOD, punto 24).3.3.1. Analogo principio è stato espresso dalla Corte di giustizia intema di cessioni extracomunitarie (da ultimo, CGUE 17 ottobre 2019, inCausa C-653/18, Unitel) ed è stato recepito dalla recente giurisprudenzaNumero registro generale 13624/2024Numero sezionale 2780/2026Numero di raccolta generale 8263/2026Data pubblicazione 02/04/2026di questa Corte (Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n. 26062 del30/12/2015; Cass. n. 4636 del 26/02/2014).3.3.2. Peraltro, con riferimento alle cessioni intracomunitarie, la Cortedi giustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggetto passivo inmateria di prova (segnatamente con riferimento al trasferimento dellamerce in altro Stato membro) devono essere determinati in funzione dellecondizioni espressamente stabilite a tale riguardo dal diritto nazionale edalla prassi abituale prevista per analoghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE in causa C-492/13, cit., punto 30).3.3.3. Sarebbe quindi contrario al principio di certezza del diritto cheuno Stato membro, il quale ha stabilito i requisiti ai fini dell’applicazionedell’esenzione dall’IVA di una cessione intracomunitaria ed ha accettato inun primo tempo i documenti presentati dal fornitore in quanto provegiustificative del diritto all’esenzione, possa successivamente obbligare ilfornitore medesimo ad assolvere l’IVA relativa a tale cessione allorchéconsti che, in particolare, a causa di una frode commessa dall’acquirentedi cui il fornitore non era e non poteva essere a conoscenza, i beni inquestione non abbiano in realtà lasciato il territorio dello Stato membro dicessione (CGUE in causa C-409/04, cit., punto 50; CGUE in causa C-492/13, cit., punto 31).3.3.4. Pertanto, quando non esista alcuna prova tangibile che permettadi ritenere che i beni di cui trattasi siano stati trasferiti al di fuori delterritorio dello Stato membro di cessione, non è possibile obbligare ilsoggetto passivo a fornire una tale prova perché non vi sarebbe garanziadella corretta e semplice applicazione delle esenzioni dall’IVA e si porrebbeil cedente in una situazione di incertezza circa la possibilità di applicarel’esenzione sulla cessione intracomunitaria o circa la necessità di includerel’IVA nel prezzo di vendita (CGUE, in causa C-409/04, cit., punti 49 e 51,CGUE in causa C-273/11, cit., punto 41; CGUE in causa C-492/13, cit.,punto 31).Numero registro generale 13624/2024Numero sezionale 2780/2026Numero di raccolta generale 8263/2026Data pubblicazione 02/04/20263.3.5. Peraltro, è la stessa Corte di giustizia a chiarire che le lettere divettura, così come i documenti equipollenti, possono essere consideratecome elemento idoneo a dimostrare che i beni cui si riferiscono sianodestinati a essere trasportati o spediti verso un altro Stato membro, masolo se debitamente compilate con l’indicazione di tutti gli elementinecessari, ivi compresa la data della consegna (CGUE 20 giugno 2018, incausa C-108/17, [OSCURATO:PERSONA]).3.3.6. In ogni caso, non è contrario al diritto dell’Unione esigere che unoperatore agisca in buona fede e adotti tutte le misure che gli si possanoragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazioneeffettuata non lo conduca a partecipare ad un’evasione tributaria (CGUE,in causa C-409/04, cit., punto 65; CGUE 21 giugno 2012, in causeMahagében e Dávid, punto 54; CGUE in causa C-273/11, cit., punto 48).3.4. Anche tali principi sono stati recepiti dalla recente giurisprudenzadi questa Corte, la quale ha ritenuto che «ove l'Amministrazionefinanziaria contesti l'imponibilità di cessioni relative a merci che siritengano fittiziamente esportate in altro Paese membro della UE, gravasul cedente l'onere di provare l'effettività del trasporto nel territorio delloStato in cui risiede il cessionario» (Cass. n. 29498 del 24/12/2020). Inparticolare, «il cedente ha l'onere di dimostrare l'effettivitàdell'esportazione della merce nel territorio dello Stato nel quale risiede ilcessionario o, in mancanza, di fornire adeguata prova della propria buonafede, ossia di aver adottato tutte le misure che si possonoragionevolmente richiedere, per non essere coinvolto in un'evasionefiscale avendo riguardo alle circostanze del caso concreto: ne deriva che,in caso di vendita con clausola "franco fabbrica", il cedente ha dirittoall'esenzione IVA solo ove fornisca la prova documentale rappresentativadell'effettiva dislocazione della merce nel territorio dello Stato membro didestinazione o di "fatti secondari", dai quali desumere la presenza dellemerci in un territorio diverso dallo Stato di residenza, ovvero, se laNumero registro generale 13624/2024Numero sezionale 2780/2026Numero di raccolta generale 8263/2026Data pubblicazione 02/04/2026documentazione sia in possesso di terzi non collaboranti e non siaacquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, neicontratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l'obbligo diconsegna del documento e, a fronte dell'altrui inadempimento, di averesperito ogni utile iniziativa giudiziaria» (Cass. n. 4045 del 12/02/2019;Cass. n. 17727 del 01/07/2025).3.4.1. Si è, inoltre, osservato, sempre in relazione all’onere probatorioche incombe sul cedente, che «il documento di accompagnamento dellamerce è surrogabile anche con un documento commerciale contenente lestesse informazioni e la sua terza copia (l'esemplare che deve essererinviato allo speditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per ilcedente) è idonea a comprovare, ai fini del beneficio dell'esenzione IVA,l'effettività del trasferimento della merce in altro Stato membro» (Cass. n.28831 del 08/11/2019; con riferimento alla prova del trasporto dellamerce nel territorio di altro Stato membro si vedano anche Cass. n. 7524del 15/04/2016; Cass. n. 2327 del 02/02/2021; Cass. n. 25587 del21/09/2021).3.5. Ciò premesso, nel caso di specie la sentenza impugnata, inmaniera sintetica ma niente affatto illogica o apparente, ha dimostrato diavere tenuto conto dei superiori principi di diritto, valorizzando, da unlato, l’assenza di prova del trasporto della merce al di fuori dello Stato,prova indiscutibilmente gravante sulla ricorrente, sia in base allagiurisprudenza unionale che a quella di questa Corte; e, dall’altro,escludendo il difetto di consapevolezza della frode in capo a Cambria, inragione della regolazione delle transazioni per contanti (sicuramenteun’anomalia nei rapporti societari, indipendentemente dalla regolarità omeno di tali transazioni all’epoca dei fatti; anomalia correttamentevalorizzata dalla CGT2 ai fini della conoscenza della frode) e della assenzadi prova dell’incasso del denaro da parte della società contribuente.Numero registro generale 13624/2024Numero sezionale 2780/2026Numero di raccolta generale 8263/2026Data pubblicazione 02/04/20263.6. Trattasi di un accertamento in fatto che non può essere messo indiscussione surrettiziamente in questa sede con la proposizione di censuredi violazione di legge; né può essere opposta la circostanza che il giudicedi appello abbia ritenuto l’insussistenza di circostanze (l’intervenutopagamento per contanti) non espressamente contestate da AE: ciò, da unlato, non risponde al vero, posto che l’Amministrazione finanziaria hasempre messo in discussione l’intervenuto pagamento, evidenziando chelo stesso non sarebbe potuto avvenire in euro; dall’altro, non integra unaviolazione procedimentale, atteso che il giudice di merito può liberamente19241 del 12/07/2024), indipendentemente da una specificacontestazione delle parti (attinente ai fatti e non ai documenti: Cass. n.17261 del 26/06/2025) e da qualsiasi questione di utilizzabilità (Cass. n.21205 del 24/07/2025).4. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazionedell’art. 112 cod. proc. civ., avendo la CGT2 omesso di pronunciare«sull’eccezione con la quale la Contribuente, in sede di controdeduzioni inappello, aveva nuovamente devoluto – in via subordinata – la richiesta dinon applicare alcuna sanzione, posto che la società nel caso di specie, siera comunque attenuta alle norme e alle (pressoché inesistenti)indicazioni di prassi vigente all’epoca, oltre ad aver agito senza dolo ecolpa e nell’ambito di un contesto normativo caratterizzato da un elevatogrado di incertezza».4.1. Il motivo è infondato nei termini di seguito precisati.4.2. Non è dubbio che la CGT2 non si sia pronunciata in ordine allarichiesta di disapplicazione delle sanzioni, già formulata in primo grado (siveda ricorso originario allegato al ricorso per cassazione) e riproposta inappello; tuttavia «Alla luce dei principi di economia processuale e dellaragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art. 111,Numero registro generale 13624/2024Numero sezionale 2780/2026Numero di raccolta generale 8263/2026Data pubblicazione 02/04/2026comma secondo, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientatadell'attuale art. 384 cod. proc. civ. ispirata a tali principi, una voltaverificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte dicassazione può omettere la cassazione con rinvio della sentenzaimpugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione didiritto posta con il suddetto motivo risulti infondata, di modo che lapronuncia da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza diappello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase dimerito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulterioriaccertamenti di fatto» (Cass. n. 2313 del 01/02/2010; Cass. n. 15112 del17/06/2013; Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 21968 del28/10/2015; Cass. n. 11838 del 12/05/2017; Cass. n. 16171 del28/06/2017; Cass. n. 9693 del 19/04/2018).4.3. Orbene, nel caso di specie la CGT2 ha evidenziato non solo ildifetto di prova in capo alla ricorrente, ma anche la partecipazione allafrode della società contribuente, la quale ha effettuato fittiziamente lavendita intracomuniataria, non avendo provato la percezione del prezzo.Ne consegue che, indipendentemente dalla denunciata incertezzaesistente nel 2005 in ordine alla prova che doveva essere fornita daCambria (incertezza che, peraltro, deve riguardare il giudice, nonché ilcontenuto, l’oggetto e i destinatari della norma tributaria: cfr. Cass. n.15144 del 06/06/2025), nel caso di specie quest’ultima pone in esseredeliberatamente una frode, sicché non v’è alcuna ragione per ritenereinapplicabili le sanzioni ai sensi dell’art. 10, comma 3, della l. 27 luglio2000, n. 212 e dell'art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992.5. In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannataal pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presenteprocedimento, che si liquidano come in dispositivo, avuto conto di unvalore dichiarato della lite di euro 248.665,00.Numero registro generale 13624/2024Numero sezionale 2780/2026Numero di raccolta generale 8263/2026Data pubblicazione 02/04/2026 P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favoredella controricorrente, delle spese del presente procedimento, che siliquidano in euro 5.900,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente delcontributo unificato previsto per il ricorso a norma dell'art. 1 bis dellostesso art. 13, ove dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25/03/2026.La PresidenteGiulia Iofrida