Cassazione n. 22432/2025

ha pronunciato la seguente ORDINANZA suiricorsi iscritt i a i n n . 24157+24222+24224+24231+24437 /2023 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]: litisconsorzio –costi – operazioni soggettivamente inesistenti [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., in persona della legalerappresentante p.t., società estinta, CAPRI’ MARIA, [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; –intimati – avversole sentenz e della Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Sicilia, n n . 4136, 4137 , 4138 , 4140 e 4143 depositat e l’11 maggio 2023,non notificat e . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 aprile 202 5 dal consiglierePierpaolo Gori. Rilevatoche: 1.Con l e sentenz e della Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Sicilia n n .414 3 /10/2023 e 4138/10 / 2023 , veniva rigettato l’appello principaledell’Agenzia delle Entrate e accolto l’appello incidentale della societàAUTO [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. , cancellata in data19.6.2014, e dai soci [OSCURATO:PERSONA], Orazio, Michela, Agamennone e [OSCURATO:PERSONA] , proposti avverso l e sentenz e della CommissioneTributaria Provinciale di Messina n n . 500 e 511 / 7 /20 1 2 di parziale accoglimento del ricorso introduttivo , con cui i contribuent i impugnavano l’avviso di accertamento n.RJE020103094 per l’anno di imposta2004, notificato in un caso alla società e, nell’altro, ai soci . Contale atto i m po sitivo ai sensi degli artt.41 bis e 40 d.P.R. n.600/73 venivarettificato il reddito di impresa della società , ai fini IRAP, IVA e sanzioni, in relazione ad operazioni contestate dall’Amministrazione finanziaria come soggettivamente inesistenti, di importazione infra - comunitariadi autoveicoli ; venivano disconosciuti costi in dipendenza delleoperazioni inesistenti . Avverso l e decision i l’Agenzia delle Entrate propone due ricors i per Cassazione, nei confronti della società iscritt o all’RGN 24157/2023 e neiconfronti dei soci iscritto all’RGN 24 231 /2023 , ciascuno affidato ad ununico motiv o . I contribuent i sono rimast i intimat i . 2. Le ulteriori due sentenz e n n .4137 e 4140 /10/2023 rigetta vano gli appelli dell’Agenzia delle Entrate propost i avverso l e sentenz e della CommissioneTributaria Provinciale di Messina n n . 505 e 507 / 7 /20 12 di accoglimentodel ricorso introduttivo , con cui , rispettivamente, [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento RJE010103288 e [OSCURATO:PERSONA] di accertamento RJE010103284, ciascuno per IRPEF per l’annodi imposta 200 4 , in corrispondenza delle rispettive quote della societàAUTO [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. . Avverso l e due decision i l’Agenzia delle Entrate propone due distinti ricorsi per Cassazione iscritti agli RGNN. 24222/2023 e 24224/2023 , ciascunoper un unico motiv o , mentre i due contribuent i sono rimast i intimati. 3. C on la sentenza n.41 36 /10/2023 veniva rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate , proposto avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Messina n. 50 9 / 7 /20 12 di accoglimento del ricorso introduttivo , con cui [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto di contestazione sanzioni per l’anno di imposta 200 4 . Con tale atto l’Amministrazione finanziaria contestava alla contribuente violazioni tributarie commesse nella qualità di legale rappresentante dellasocietà. Avverso la decisione l’Agenzia delle Entrate propone il ricorso RGN 24437/23per Cassazione affidato ad un unico motiv o e la contribuente èrimasta intimata . Consideratoche: 1. In via pregiudiziale , il Collegio osserva che , i n materia tributaria, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazionidei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 917 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione a gli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorsotributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, dauno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci, salvo il caso i n cui questi prospettino questioni personali. Pertanto, tutti questi soggetti devono essere parti dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamentead alcuni soltanto di essi. Siffatta controversia, infatti, nonha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensìgli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art.14 d.lgs. 546/92 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivoart. 29) ed il giudizio celebrato sen za la partecipazione di tuttii litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ognistato e grado del procedimento, anche di ufficio (Cass. Sez. U., sentenzan.14815 del 4.6.2008). 1.1. Sono possibili eccezioni, in presenza di cause decise separatamentenel merito e , ad esempio , relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone e alla conseguente automaticaimputazione dei redditi stessi a ciascun socio. Così, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazionedel principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quandola complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dallestesse, sia caratterizzata da: 1) identità oggettiva quanto a causa petendidei ricorsi; 2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tuttii suoi soci e, quindi, identità di difese; 3) simu ltanea trattazione degli affere nti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; 4) identitàsostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, la ricomposizione dell'unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall'art. 111, comma 2, Cost. e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determi ni un inutile dispendio di energie processualiper conseguire l'osservanza di formalità superflue, perché nongiustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio . (Cass. Sez. 5, sentenza n. 29843 del 13/12/2017). 1.2.Tali condizioni sussistono nel caso di specie , in cui sia in primo sia insecondo grado le decisioni nei confronti della società e dei soci sono state assunte contemporaneamente, con motivazioni analoghe e complementari, avuto riguardo per il rispettivo oggetto, relativo alla rettifica del reddito di impresa 2004 della società, ai fini IRAP e IVA quantoall’avviso di accertamento n.RJE020103094, alla base d ei due processi celebrati nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. e dei soci [OSCURATO:PERSONA], Orazio, Michela, Agamennone e [OSCURATO:PERSONA], e dei due processi relativi alle conseguenti riprese IRPEF per trasparenza in corrispondenza delle quote della società possedute da [OSCURATO:PERSONA] (avviso di accertamento RJE010103288) e [OSCURATO:PERSONA] (avviso di accertamento RJE010103284). Ilgiudice d’appello ha mancato di rilevare il difetto di riunionein primo grado e, a sua volta, ha omesso di riunire le cause avantia lui proposte, adempimento che dev’essere senz’altro disposto inquesta sede. 1.3. Inoltre, nei confronti del ricorso RGN 24437/2023 non vi è un vero e proprio litisconsorzio, ma sussiste una connessione oggettiva e parzialmente soggettivarilevante ai fini dell’art.274 cod. proc. civ., dal momento che in esso [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato l’atto di irrogazione sanzioni per l’anno di imposta 2004, con il quale l’Amministrazione finanziaria le ha contestato violazioni tributarie commesse nella qualità di legale rappresentante della società nel periodo di imposta. Per l’effetto, i ricorsi più recenti, iscritti agli RGNN.24222, 2424, 24231 e 24437/2023 sono riuniti al ricorso, più risalente, RGN 24157/2023. 2. Sempre in via pregiudiziale,il Collegio osserva che la società è stata cancellata dal registro delle imprese il 19.6.2014, dopo la proposizione dell’appello, ma prima della sentenza di secondo grado. Con riferimento alla proposizione del ricorso per Cassazione nei suoi confronti, va data ulteriore continuità alla giurisprudenza della Corte (cfr. Cass. Sez. 5, sentenza n. 15177 del 22/07/2016e giurisprudenza ivi citata), secondo cui è inammissibile il controricorso proposto da una società, originaria parte attrice, ormai cancellata dal registro delle imprese atteso che, da un lato, l'estinzione, intervenuta in pendenza di giudizio, determina la perdita della capacità processuale, l'interruzione del processo ex art. 299 ss. cod. proc. civ. e la successione dei soci ai sensi dell'art. 110 cod. proc. civ., e, dall'altro, la regola dell'ultrattività del mandato alla lite, pur consentendo la notifica del ricorso della controparte presso il difensore in appello della società estinta, non vale per la proposizione del ricorso per cassazione, che esige la procura speciale e deve, quindi, essere effettuata dai soci.Da quanto sopra si evince che il ricorso notificato al difensore in appello della società estinta è regolare, e ciò in disparte dal fatto che, per effetto della disposta riunione dei processi, sono stati ritualmente evocati in giudizio anche i soci successori ex art.2495 cod. civ. 3. Con un analogo u nico motivo i ricors i relativi a gli avvis i di accertamento n.RJE020103094, iscritti agli RGNN 24157 e 24231/2023, in relazione all’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ., deduconola violazione e falsa applicazione degli artt.19, comma 1, e 54, comma 2, d.P.R. n.633/72, 2697 e 2729 cod. civ., nonché dei principi affermati dalle sentenze della Corte di Giustizia UE il 12.1.2006 nelle cause C-354/03, 355/03 e 484/03 e il 6.7.2007 nelle cause C- 439/04 e 440/04, per aver il giudice escluso che la contribuente fosse consapevole di partecipare alla frode carosello contestata. 4. I motivi dei suddetti ricorsi sono fondati. 4.1. In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare non solo l'oggettiva fittiziet̀ del fornitore, ma an che la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualit̀ professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalit̀ in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, ń la re golarit ̀ della contabilit̀ e dei pagamenti, n ́ la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (cfr. Cass. Sez. 5, sentenza n. 9851 del 20/04/2018, poi sempre confermata). Egualmente, anche ai fini delle imposte dirette, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, è onere dell'Amministrazione, ad esempio nel caso in cui contesti il diritto del contribuente a portare in deduzione uncosto, dare la prova che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o potesse sapere, con l'uso della diligenza media, che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si è iscritta in un'evasione o in una frode, e la dimostrazione può essere data anche attraverso presunzioni semplici, valutati tutti gli elementi indiziari agli atti (Cass. Sez. 6-5, ordinanza n. 5873 del 28/02/2019). In assenza di tale dimostrazione, l a volontaria utilizzazione di documentazione fiscale non corrispondente alla realtà economica, configurando nei confronti del contribuente a partecipazione ad una frode fiscale, impedisce al contribuente di avvalersi del principio della tutela del terzo di buona fede, così come delineato dalla giurisprudenza unionale (cfr. CGCE 6 luglio 2009, in cause riunite C-439/04 e C- 440/04) e preclude, quindi, la detraibilità dell'imposta risultante dalle fatture (v.Cass. Sez. 5, ordinanza n. 17335 del 19 /0 8 /20 20). 4.2. Nel caso di specie la decisione del giudice del merito è problematica non soloperché identifica il canone di riparto dell’onere della prova tra Amministrazione e contribuente in riferimento a lle operazioni soggettivamente inesistenti sulla base diuna giurisprudenza molto risalente e in parte superata, ma soprattutto perché non lo cala correttamente nel caso concreto : si legge nelle sentenze impugnate con i ricorsi in disamina: « restano indimostrati i rapporti ed i comportamenti consapevolmente collusi tra l’[OSCURATO:PERSONA] e le ipotizzate "frodi carosello"».Così argomentando il giudice dichiara che non vi è la prova della partecipazione di parte contribuente alla frode, ma non compie, come necessario,un accertamento circa la mera conoscibilitàdella stessa e, oltretutto, valorizza elementi irrilevanti ai fini di tale valutazione(«pagamento con mezzo tracciabil e » facilmente retrovertibile, «prezzi altamente concorrenziali» laddove il risparmio decisivo è fiscale, ecc..) , sulla base dei principi di diritto sopra richiamati. 5. Con un unico motivo i ricorsi relativi a gli avvis i di accertamento IRPEF notificati ai soci in conseguenza della rettifica del reddito di impresa nn.RJE010103288 eRJE010103284, iscritti agli RGNN 24222 e 24224/2023, e il ricorso iscritt o a l RGN 24 437/2023 avente ad oggetto l’atto di contestazione sanzioni n.RJECO0102041/2010, in relazione all’art.360, primo comma, n.4cod. proc. civ., deducono la violazione e falsa applicazione degli artt.111, comma 6, Cost., 132, comma 2, n.4, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 1, comma 2, 36, comma 2 nn.2 e 4, 53, 54, d.lgs. n.546/92 e la nullità della sentenza per assoluta mancanza o mera apparenza della motivazione delle sentenze impugnate, facenti meramente relazione alla decisione resa sulla rettifica del reddito d’impresadella società. 6. I motivi dei suddetti ricorsi sono fondati.In entrambe le sentenz e rese impugnat e con i due suddetti ricorsi i l giudice d’appello , nel pronunciarsi sul merito della controversia avente ad oggetto l’avviso ex art. 5 TUIR emesso per l’annualit̀ 2004 nei confronti di due soci , non ha scrutinato imotivi degli atti d’appello dedotti dall’Agenzia delle entrate e riportati nei ricorsi . La motivazione, analoga nelle due sentenze e molto succinta, si limita a richiamare la coeva decisione assunta dal medesimocollegio resa nel processo d’appello nei confronti dellasocietà [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] SAS, con la quale è stata dichiarata la nullit̀ dell’avviso di accertamento emesso nei confronti dellasociet̀ per l’anno 2004 . Tale decisione, non definitiva, è stata riformata con la presente ordinanza, come sopra visto e, in conseguenza, trovano accoglimento anche le due censure gemelle formulate dall’Agenzia con i due ricorsi proposti nei confronti dei soci in riferimento al le consequenziali riprese IRPEF dal momento che il giudice ha errato a trarre conclusioni, assimilabili a quelle di un giudicato esterno ex art.2909 cod. civ., oltretutto rilevato d’ufficio e desunto da una sentenza non definitiva e qui riformata, omettendo di decidere sui singoli motivi di appello. 7. Inconclusione, in accoglimento dei ricorsi riuniti , tutte l e sentenz e impugnatesono cassat e con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado d ella Sicilia , in diversa composizione, in relazione al profilo,a quelli rimasti assorbiti e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M LaCorte: riunisce i ricorsi RGNN 2