Cassazione n. 26303/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 15848 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 27; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 2832/17/2020, depositata in data 3 dicembre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 6 luglio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:PERSONA] propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campania, aveva accolto l'appello proposto dall' Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 529/16/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di Milano di accoglimento parziale del ricorso del contribuente avverso l'avviso di accertamento con il quale l'Ufficio, previ due p.v.c. della G.d.F. di Monza, aveva contestato nei confronti di quest'ultimo, quale medico estetico e chirurgo plastico, maggiori compensi non dichiarati pari a complessivi 199.440,57, ai fini Irpef e Irap, per l'anno 2012, di cui euro 72.195,00 accertati, in base al p.v.c. del 30.10.2014, a seguito delle risposte fornite, in sede di questionario, da pazienti dello stesso ed euro 127.245,57 quali emolumenti non dichiarati desunti, come da p.v.c. del 27.10.2015, in sede di indagine bancaria; - l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 132, comma 1, n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c. nonché 32 e 36, comma 2, del d.lgs. n. 546/92- per avere la CTR omesso di esaminare -ritenendolo erroneamente prodotto tardivamente in udienza, sebbene fosse già ritualmente presente nel fascicolo telematico - l'allegato 5) al p.v.c. del 27.10.2015 della G.d.F. nel quale veniva evidenziato come il contribuente fosse pervenuto a quantificare il reddito non dichiarato in euro 65.430,00 oggetto della domanda subordinata accolta dal giudice di primo grado; con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 132, comma 1, n. 4 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR accolto l'appello dell'Ufficio con una motivazione apparente senza illustrare il percorso logico- giuridico della sua decisione in relazione alle specifiche contestazioni sollevate dal contribuente negli atti difensivi; con il terzo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l'omesso o insufficiente esame circa punti decisivi per la controversia oggetto di discussione tra le parti per non avere la CTR- nell'accogliere l'appello dell'Ufficio-valutato una serie di inequivoci elementi di indagine e prova venendo meno all'obbligo di motivare il proprio convincimento in modo coerente e esaustivo; il secondo motivo di ricorso- che va analizzato prioritariamente- è fondato con assorbimento dei restanti; va precisato, in particolare, che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; invero, l'obbligo del giudice "di specificare le ragioni del suo convincimento", quale "elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale" è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che "l'omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità" e che "le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti". Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e che presentano una "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire "di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato" (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass.22949 del 2018). Come precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020); essa è tale quando, pur se graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme regolatrici della fattispecie dedotta in giudizio, si rivela inidonea ad assicurarne il controllo delle argomentazioni utilizzate, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111 comma 6 Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248). Ciò perché il confezionamento della motivazione è finalizzato a rendere percepibile il fondamento della decisione, laddove argomentazioni obiettivamente inidonee imporrebbero all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232). E si è peraltro avvertito che l'apparente motivazione sussiste anche quando essa riveli una obiettiva carenza esplicativa del quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819; n. 5504/2022); -nella specie, la CTR - a fronte della contestazione dell'Ufficio di maggiori compensi non dichiarati accertati in capo al contribuente, ai fini Irpef e Irap, per il 2012, a seguito di due verifiche della G.d.F. (30.10.2014 e del 27.10.2015) rispettivamente in base alle risposte fornite in sede di questionario dai pazienti dello stesso e in base ad indagini bancarie - si è limitata ad affermare apoditticamente che "a giudizio di questa Commissione, la ricostruzione dei maggiori proventi operata dall'Ufficio ex art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73 sulla base delle dichiarazioni di terzi (pazienti operati dal professionista) di cui al primo p.v.c. e, ex art. 32 dello stesso d.P.R. , sulla base dei risultati dell'indagine bancaria successiva, di cui al secondo p.v.c., appare solida e condivisibile nel metodo, analitica ed esaustiva sul piano probatorio", e che "di contro, le argomentazioni addotte dal contribuente non appaiono tali da modificare il quadro probatorio fornito dall'Ufficio, anche riguardo alle specifiche voci (...) per le quali si lamentano errori di imputazione (inesistenza e/o duplicazione parziale o totale) atteso che non sono stati forniti validi elementi di prova contraria. Le stesse argomentazioni sostenute dal Poli in merito alle prestazioni vendute tramite Groupon, in relazione alle quali il professionista ha dichiarato in particolare di non essere in possesso né di avere registrato le fatture emesse nei suoi confronti da Groupon, confermano sul piano probatorio il convincimento della Commissione", con ciò senza indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento in ordine alla fondatezza della pretesa tributaria, anche alla luce delle specifiche eccezioni sollevate dal contribuente nelle controdeduzioni in appello - concernenti assunti errori/duplicazioni di imputazione con riferimento alle dichiarazioni rese dai pazienti, e, in particolare, con riguardo a coloro che si erano avvalsi del coupon Groupon in considerazione delle non conteggiate provvigioni attribuite a quest'ultimo (pag. 12 e segg. del ricorso per cassazione)- ugualmente apoditticamente e genericamente disattese; del pari, con riguardo all'assoggettabilità del contribuente ad Irap per l'anno di imposta 2012, la CTR - a fronte della specifica eccezione del contribuente in ordine alla mancanza di un'autonoma stabile organizzazione - si è limitato ad affermare laconicamente che quest'ultimo "non [ aveva ] dato alcuna concreta prova atta a dimostrare la sua non assoggettabilità all'Irap" senza illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta; pertanto, nella specie, la motivazione della sentenza impugnata, come reso evidente dal contenuto della stessa, «non solo non è autosufficiente (nel senso che solo dalla lettura della stessa e non aliunde sia possibile rendersi conto delle ragioni di fatto e di diritto che stanno alla base della decisione)» (Cass. n. 777 del 2011), ma le considerazioni svolte «non disvelano il percorso logico-giuridico seguito dal decidente» e di certo non «può essere lasciato all'occasionale arbitrio dell'interprete integrare la sentenza, in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni motivazionali (cfr. Cass. civ. 5 agosto 2016, n. 16599). L'impossibilità di individuare l'effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di "motivazione apparente" innanzi delineata» (Cass. S.U. citate); -in conclusione, il secondo motivo di ricorso va accolto, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla P Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo ricorso; assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della L