Cassazione n. 31943/2025

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16138/2024 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in GENOVA - DOM. [OSCURATO:PERSONA] 11/5, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] n. 59/01/24 depositata il 24/01/2024. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/09/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con la sentenza n. 59/01/24 del 24/09/2024, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA] (di seguito CGT2) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 21/01/19 della Commissione tributaria provinciale di Ravenna (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] nei confronti di un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2011. 1.1.Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso a seguito di accertamenti bancari sui conti correnti della contribuente, svolgente – nella prospettazione dell’Ufficio – attività di consulenza nell’intermediazione immobiliare, nel commercio di quadri e nel campo della moda. 1.2.La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando, per quanto ancora interessa, che: a) «l’onere di provare che le somme versate nel proprio conto non [fossero] frutto di attività sottoposta a imposizione consiste[va] in indicazioni specifiche collegate ai versamenti, sicché non [era] sufficiente, come sostenuto nelle controdeduzioni, l’indicazione di colui che li [aveva] predisposti, considerato che la prova richiesta [era] finalizzata alla verifica che le somme [fossero] non rilevanti ai fini delle imposte, come si desume[va] dalla complessiva lettera e dalla ratio dell’articolo 32 dpr 600/73»; b) la documentazione prodotta dimostrava l’esistenza di una collaborazione commerciale tra la ricorrente e il sig. [OSCURATO:PERSONA] e, dunque, la rilevanza fiscale dei proventi, «non idoneamente contestata con la prova dell’esistenza di un rapporto sentimentale, il quale avrebbe dato origine, ad avviso del contribuente, ai versamenti a presunto scopo di mera regalia»; c) «Neppure l’esito favorevole al contribuente in sede penale risulta[va] nel caso rilevante, considerato che quel procedimento tratta[va] di fatti relativi ad esigue somme, come emerge[va] dal parziale testo riportato in controdeduzioni, mentre nel caso in esame [era] incontroverso che si tratt[asse] di versamenti superiori ad € 600.000». 2.[OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza della CGT2 con ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo. 3.AE resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con l’unico motivo di ricorso la sig.ra [OSCURATO:PERSONA] deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, degli artt. 1 e 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché dell’art. 2, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, per avere la CGT2 ritenuto che in presenza di un accertamento fondato sulle risultanze dei conti correnti bancari, a seguito del quale è stata accertata la produzione di un maggiore reddito d’impresa (ai fini IRPEF, IRAP e IVA), la presunzione legale prevista dalla norma sopra richiamata investa anche la qualificazione del reddito. 1.1.Il motivo è fondato nei termini di seguito precisati. 1.2.Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la presunzione (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari a norma dell'art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o di reddito di lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti come è reso palese dal richiamo, operato dal citato art. 32, anche all'art. 38 del medesimo d.P.R., riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche (attinente ad ogni tipologia di reddito di cui esse sianotitolari). 1.2.1.La previsione in oggetto si articola nel modo che segue: a) i «dati ed elementi» attinenti ai rapporti bancari possono essere utilizzati nei confronti di tutti i contribuenti destinatari di accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 (persone fisiche, titolari di reddito determinato in base alle scritture contabili, redditi di soggetti diversi dalle persone fisiche, redditi accertati d'ufficio); b) la presunzione secondo cui i versamenti ed i prelevamenti sono considerati ricavi o compensi può essere utilizzata nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa o di reddito di lavoro autonomo, soggetti all'obbligo di tenuta delle scritture contabili (con la correzione apportata dalla Corte Cost. con la sentenza n. 228 del 2014 che ha dichiarato l'illegittimità della presunzione di maggiori compensi desumibile dai prelevamenti effettuati dai titolari di reddito di lavoro autonomo). 1.2.2.Pertanto, mentre l'operazione bancaria di prelevamento conserva validità presuntiva nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, le operazioni bancarie di versamento hanno efficacia presuntiva di maggiore disponibilità reddituale nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia adempiendo l'onere di dimostrare che «ne hanno tenuto conto ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine» (così, sostanzialmente, Cass. n. 1519 del 20/01/2017; conf. Cass. n. 29572 del 16/11/2018; nel senso indicato si veda anche Cass. n. 22931 del 26/09/2018, nonché la giurisprudenza ivi richiamata). 1.2.3.Più nel dettaglio, il contribuente deve provare «che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili; pertanto, in virtù della disposta inversione dell'onere della prova, grava sul contribuente l'onere di superare la suddetta presunzione (relativa) dimostrando la sussistenza di specifici costi e oneri deducibili, che dev'essere fondata su concreti elementi di prova e non già su presunzioni o affermazioni di carattere generale o sul mero richiamo all'equità» (Cass. n. 15161 del 16/07/2020; Cass.n. 16896 del 24/07/2014; Cass. n. 13035 del 24/07/2012; Cass. n. 25365 del 05/12/2007; Cass. n. 18016 del 09/09/2005). 1.2.4.A fronte della presunzione legale prevista dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, la quale«non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici», la prova richiesta al contribuente è analitica, «con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze» (Cass. n. 13112 del 30/06/2020; Cass. n. 10480 del 03/05/2018; Cass. n. 11102 del 05/05/2017). 1.2.5.Al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, pertanto, non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività (Cass. n. 4829 del 11/03/2015; Cass. n. 21303 del 18/09/2013). 1.2.6.In questo contesto, «a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, scaturenti da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore può sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, eccepire l'incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall'ammontare dei prelievi non giustificati» (così Cass. n. 6874 del 08/03/2023, in applicazione dei principi derivanti da Corte cost. n. 10 del 31/01/2023, innovando rispetto al precedente orientamento in materia). 1.2.7.Ne consegue che «Ove detti costi non siano stati riconosciuti dall'Amministrazione finanziaria, va demandato al giudice di merito l'accertamento dell’ammontare dei costi sostenuti per la produzione del reddito, in ragione del parametro individuato nel par. 8 della sentenza della Corte Costituzionale n. 10 del 2023, quantificandoli in via presuntiva, anche con riferimento alle «medie» elaborate dall'amministrazione finanziaria per il settore di riferimento, o, se del caso, anche a mezzo di consulenza tecnica d’ufficio» (così sempre la già citata Cass. n. 6874 del 2023). 1.3.Nel caso di specie, la ricorrente evidenzia che l’applicazione dei superiori principi presuppone l’esercizio di un’attività imprenditoriale da parte della sig.ra [OSCURATO:PERSONA], attività che non risulta dimostrata dall’Ufficio. 1.4.In realtà, come precedentemente chiarito, gli accertamenti bancari possono essere utilizzati come mezzo di emersione dei ricavi occulti anche nei confronti di contribuenti non imprenditori, salvo l’inutilizzabilità a fini reddituali dei prelevamenti. 1.5.In ogni caso, la CGT2 si è limitata ad affermare che la contribuente ha intrattenuto un rapporto di collaborazione commerciale con il sig. [OSCURATO:PERSONA], senza, peraltro, specificare la natura di tale collaborazione (imprenditoriale, professionale o saltuaria). 1.6.Ne consegue che l’accertamento compiuto dal giudice di appello è incompleto, atteso che, come più sopra riferito, l’attività imprenditoriale implica la considerazione anche dei prelevamenti, mentre l’attività professionale o saltuaria solo dei versamenti. 1.7.Entro questi limiti, il motivo di ricorso va accolto. 2.In conclusione, il ricorso va accolto nei limiti di cui sopra e la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata in relazion