Cassazione n. 05220/2026

Rel. ORDINANZA sul ricorso 1213/2019proposto da : [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (p.e.c.: [OSCURATO:EMAIL]), eletti- vamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n.15; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; -controricorrente- avversola sentenz a della [OSCURATO:PERSONA] dell a Cam- pania, sez. staccata di Salerno, n. 4904 / 2 / 18 , depositata in data 2 2 maggio2018 e non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 2 6 novembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] della Campania, sez. staccata di Salerno, n. 4904/2/18, depositata in data 22 maggio2018 rigettava l’appelloproposto da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avvers o l a sentenz a della [OSCURATO:PERSONA] di Salerno n . 647 / 14 / 1 7 di riunione e rigettodei ricors i introduttiv i propost i dal la società avent i ad oggetto gli avvisi di accertamento relativ i ad IVA per gli ann i 20 0 9 e 2010. 2. Gli atti impositiv i , notificat i il 3 . 11 .2015 veniva no emess i a seguito di verifica fiscaleconclusa da p.v.c. del 1 3 .2.201 5 nel quale emergeva la contestazione di operazioni soggettivamente inesistentiposte in es- sere con i fornitori, in particolareImpresa s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.. In sentenza si legge che il giudice respingevai ricorsi introduttiv i riuniti superando le questioni preliminari di decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere accertativo per decorrenza del termine ex art.43 d.P.R. n.600/73, didifetto di motivazione dell’atto e violazione del con- traddittorio endoprocedimentalee confermando nel merito le riprese ad imposizione. 3. La CTR confermava interamente la sentenza di primo grado, disat- tendendo i motivi di gravame relativi alle questioni preliminari sud- dette, riproposte in appello e, nel merito, accertava la fittizietà della società emittente le fatture delle operazioni contestate e la conoscibilità della frode carosello da parte della contribuente. 4. La contribuente propone ricor so per cassazione affidato a cinque motivi, che illustra con memoria ex art.380 - bis.1. cod. proc. civ., cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art.43 d.P.R. n.600/73, per non aver il giudice dichiarato la decadenza dell’Ufficio dal proprio potere imposi- tivo con riferimento all’anno di imposta 2009, non potendo trovare applicazione il raddoppio dei termini di accertamento in assenza di prova di condotta penalmente rilevante. I l mezzo censura anche l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, ma, nella so- stanza, si duole del fatto che il giudice abbia condiviso la statuizione di infondatezza della questione per relationemalla sentenza di primo grado, senza motivare sulle ragioni di adesione. 2. Il motivo, come eccepito in controricorso, è inammissibile, oltre che infondato. 2.1. Quanto al primo aspetto, il mezzo di impugnazione cumula profili di violazione di legge con doglianze motivazionali, peraltro non censu- rabili nell’attuale quadro normativo (insufficienza di motivazione) e fa anche chiaro riferimento all’apparenza della motivazione senza aver individuato il pertinente paradigma processuale (art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.). 2.2. Il mezzo è anche infondato nel merito. Va premesso che, fino all’entrata in vigore del d.lgs. n. 128/2015, e dunque in base alla pre- vigente disciplina, i termini per l’accertamento della pretesa impositiva previsti dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA erano raddop- piatiesclusivamente sulla base dell’astratta sussistenza dei presuppo- sti in presenza dei quali si configura in capo al pubblico ufficiale l’ob- bligo della denuncia penale, a mente dell’art. 331, c.p.p., secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011. Sulla disciplina del raddoppio dei termini, sia quelli stabiliti in materia d’imposte dirette, di cui all’art. 43, d.P.R. n. 600/1973, sia di quelli stabiliti in materia di IVA, dall’art. 57, d.P.R. n. 633/1972, sono inter- venuti prima il d.lgs. n. 128/2015 e, successivamente, la legge 28 di- cembre 2015 n.208. Il d.lgs. n. 128/2015 ha dettato una disciplina transitoria, facendo salva la previgente disciplina per gli accertamenti notificati entro la data di entrata in vigore della disposizione stessa, ossia il 2 settembre 2015. La legge 28 dicembre 2015, n.208 ha quindi espunto definitivamente la previsione del raddoppio dei termini per il futuro, e all’art.1 comma 132, ha previsto che la novella si applica «agli avvisi relativi alperiodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e aiperiodi succes- sivi. Per i periodi d'imposta precedenti, gli avvisi diaccertamento de- vono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è statapresentata la dichiara- zione ovvero, neicasi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembredel quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbedovuto essere presentata. Tutta- via, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per alcuno dei reati previsti dal decretolegislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui al periodoprecedente sono raddoppiati relativamente al periodo d'im- posta in cuiè stata commessa la v iolazione; il raddoppio non opera qualora ladenuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo». È stata così introdotta una seconda disciplina transitoria in base alla quale la nuova disciplina, incentrata sulla previsione di un termine più lungo e specifico per le ipotesi di reato, non ha efficacia retroattiva bensì si applica a decorrere dai periodi di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016. Per i periodi impositivi precedenti, la norma da ul- timo citata ha disposto che il raddoppio dei termini si applica nei soli casi in cui la denuncia penale sia stata inviata entro e non oltre la sca- denzadel termine ordinario non raddoppiato. La norma transitoria, contenuta nell’art. 1, comma 132, della l. n. 208/2015, non ha innovato rispetto alla applicabilità della precedente norma transitoria di cui all’art.2 comma 3 del d.lgs. n.128 del 2015, la quale fa salvi, a prescindere dalla data di presentazione della denuncia, gli effetti degli avvisi già̀ notificati alla data di entrata in vigore del decreto legislativo (v. Cass. n.16728/2016; Cass. n.33793/2019). Sulla base di quanto precede, si individua una prima decisiva divarica- zione: per gli avvisi di accertamento relativi a periodi d'imposta prece- denti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 non ancora no- tificati si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell'art. 1 l. n. 208/15 (entrata in vigore il 1.1.2016) e, di conseguenza, il termine per l’esercizio del potere di accertamento dev’essere ragguagliato alla data di comunicazione della notitia criminis, per cui ove la stessa non venga effettuata nei termini suddetti non trova applicazione il raddoppio dei termini. Per gli avvisi di accertamento anteriori giànotificati, si applica invece la disciplina dettata dall'art. 2 del d.lgs. 128/15 e così si deve far riferimento alla pregressa disciplina, per cui il termine viene rad- doppiato indipendentemente dalla formale notizia di reato. Nel caso di specie ci si colloca nella seconda ipotesi, dal momento che il PVC è stato redatto il 13.02.2015e l’avviso di accertamento 2009 è stato notificato il 3.11.2015; il procedimento penale , peraltro , era già in corsoe a p. 12 del ricorso stesso viene riportata la motivazione della sentenza di primo grado che accerta, nel caso in esame,la sussistenza di reati fiscali, con conseguente reiezione della censura. 3. Con il secondo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ., la violazione e falsa ap- plicazione di norme di diritto in relazione agli artt.97 Cost., 10 e 12, comma 7, L. n.212/2000, 24, L. n.4/1929 in quanto, erroneamente il giudice d’appello ha ritenuto valido l’atto impositivo relativo all’IVA, nonostante il mancato rispetto del contraddittorio endoprocedimen- tale anteriore alla notifica dell’avviso, la cui osservanza è richiesta dal diritto UE, direttamenteapplicabile nell’ordinamento nazionale, in ma- teria di tributi armonizzati. 4. Il motivo non può trovare ingresso. Si legge nello stesso ricorso a pag.4 che nel caso in esame è interve- nuta verifica fiscale conclusa da p.v.c. del 13.2.2015 e che gli atti impositivi sono stati notificati il 3.11.2015 ben oltre i 60 giorni previsti dall’art.12, comma 7, l. 212/2000 nel testo applicabile ratione tempo- ris. 5. Il terzo motivo di ricorso deduce, in rapporto all’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., l’omessa motivazione su un punto deci- sivo della controversia, che risiede nel fatto dell’omessa valutazione di circostanze di fatto, deduzioni difensive e relazione tecnica, al tempo depositata nel giudizio di prime cure. 6. Il motivo è inammissibile per doppia conforme con riferimento al paradigmadel prospettato vizio motivazionale alla luce del doppio ri- getto della prospettazione di parte contribuente sia in primo sia se- condogrado. Infatti, l’abrogazione dell’art. 348 - ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui inte- ressadal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art.360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso ade- guamentodei richiami, il q uale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorsoper cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 ci- tato,ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che èstato oggetto di discussione tra le parti. Il ricorrente non ha dimo- strato che le ragioni di fatto poste a bas e della decisione di primo gradoe quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello sono statetra loro diverse . 7. Con il quarto motivo di ricorso, con cui si deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., l’apparenza della moti- vazione(violazione degli artt.36 e 61 d.lgs. n.546/1992, 111 Cost. e 118 disp. att. cod. proc. civ.), redatta per mero richiamo alla decisione di primo grado, tale da non rendere evincibili le ragioni di adesione da parte del giudice d’appello. 8. Il motivo è infondato, per le ragioni che seguono. 8.1.La sentenza d'appello può ben essere motivata "per relationem” senzache sia apparente la motivazione, purché il giudice del gravame diaconto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in rela- zione ai motivi di impugnazione ovvero della identit à delle questioni prospettatein appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicchédalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsiun percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassatala decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire allapronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (Cass. Sez. 1, ordinanza n. 20883del 05/08/2019). Nonv’è dubbio che la parte dello “svolgimento del processo” vada letta unitamente ai “motivi della decisione” nella valutazione complessiva delsignificato e contenuto decisorio della sentenza e, tuttavia, la pre- senzadella parte descrittiva del fatto e d el processo non può nel caso inesame utilmente integrare l’assenza di parte decisoria, meramente parvente con riferimento alla decisione sulle questioni preliminari al merito:raddoppio del termine di accertamento, motivazione degli atti impositivi,difetto di contraddittorio endoprocedimentale. Èinfatti necessaria la ragionata seppure succinta disamina dei motivi di appello a l riguardo e, in assenza di tale passaggio ineludibile, si determinal’apoditticità della decisione. Tale è il caso di specie e, tut- tavia,il mezzo di impugnazione non può trovare accoglimento. 8.2. Orbene, Cass. Sez. L. n.6145 del 2019 ha già affermato che il ricorso per cassazione che denunci il vizio di motivazione della sen- tenza, perché meramente apparente, in violazione dell'art. 132 cod. proc. civ., non può essere accolto qualora la questione giuridica sot- tesa sia comunque da disattendere, non essendovi motivo per cui un tale principio, formulato rispetto al caso di omesso esame di un motivo di appello, e fondato sui principi di economia e ragionevole durata del processo, non debba trovare applicazione anche rispetto al caso, del tutto assimilabile, in cui la motivazione resa dal giudice dell'appello sia, rispetto ad un dato motivo, sostanzialmente apparente, ma su- scettibile di essere corretta ai sensi dell'art. 384 cod. proc. civ.. 8.3. L’interpretazione è rispettosa dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art. 111, comma secondo, Cost., nonché di una lettura costituzio- nalmente orientata dell'attuale art. 384 cod. proc. civ. ispirata a tali principi, secondo cui deve ritenersi che alla Corte sia consentito di decidere nel merito dell’eccezione della quale si assume l’omesso esame, alla stessa stregua dei fatti introdotti in giudizio dalle parti e non risultando, per l’appunto, necessario alcun ulteriore accertamento in fatto (Cass. n. 22582 del 2025). Tale orientamento trae origine dalle stesse Sezioni Unite(Cass. Sez. U. n. 2731 del 2017)secondo cui la mancanza di motivazione su que- stione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un'esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della fun- zione nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché dei prin- cipi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111, comma 2, Cost., ha il potere, in una lettura costituzio- nalmente orientata dell'art. 384 cod. proc. civ., di correggere la moti- vazione anche a fronte di un "error in procedendo", quale la motiva- zione omessa, mediante l'enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti dell'implicito ri- getto della domanda perché erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto. 8.4. Non vi sono ragioni per non applicare tale interpretazione anche al processo tributario in forza del rinvio di cui all’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546/92 alle norme del codice di procedura civile, pienamente compatibili nel caso di specie. Nel caso in esame, come si evince dalla disamina dei primi tre motivi, le questioni sottostanti la denuncia di motivazione apparente sono infondate. 9. Con il quinto motivo la ricorrente lamenta, in rapporto all’art.360, primo comma, n.3 e 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applica- zione degli artt.17, 19 e 21 d.P.R. n.633/1972, 2727 e 2697 cod. civ., per aver la CTR basato la propria pronuncia sul richiamo alla decisione di primo grado e su mere presunzioni semplici, senza tener conto, vertendosi in materia di detrazione IVA, dei principi posti alla base del riparto dell’onere probatorio e, più precisamente, dell’onere incom- bente sull’amministrazione finanziaria di provare, ai fini esclusiva- mente della detrazione, la consapevolezza da parte dell’acquirente della frode fiscale, facendo cattivo governo e applicazione dei principi in materia di onere e valutazione della prova nonché delle regole ope- rative in materia di presunzioni semplici. 10. Il motivo è infondato. Va premesso che nel processo tributario il ricorso alle presunzioni semplici, ossia gravi, precise e concordanti, èla regola sul piano pro- batorio, salvo non valgano per legge regole specifiche in relazione alla singola tipologia di accertamento. Inoltre, come sopra visto, il fatto e il compendio probatorio è stato oggetto di valutazione in sentenza, e la stessa ricorrente afferma che l’Amministrazione le ha contestato operazioni soggettivamente inesistenti in relazione alla detrazione dell’IVA. Ciò premesso, in punto di onere della prova in caso di riprese per operazioni contestate come soggettivamente inesistenti, va rammen- tato che, in tema di IVA come pure di imposte dirette, l'Amministra- zione finanziaria, se deduceche la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del for- nitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contri- buente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostan- ziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore ac- corto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5, ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). Con il motivo in disamina la contribuente neppure contesta la qualità di cartiera del proprio dante causa e la contestazione si incentra sul secondo requisito necessario, ossia l’elemento soggettivo. Inoltre, il giudice si è attenuto al corretto criterio di riparto della prova e anche al canone giurisprudenziale individuato, accertando in fatto che la frode carosello era quantomeno conoscibile dalla contribuentecon un apprezzamento non rivalutabile in sede di legittimitànei termini pro- posti. 11. Il ricorso dev’essere in ultima analisi rigettato e le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M LaCorte: rigettail ricorso e condanna la società alla rifusione delle spese di lite infavore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in euro 10.