Cassazione n. 04810/2023

nciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 23078del ruolo generale dell’anno 2016, proposto [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (già [OSCURATO:SOCIETA]. di D’[OSCURATO:PERSONA]) in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio degli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 262/264 -ricorrente- Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] 2007 Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende; -resistente– per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 914/24/16 depositata in data 10 marzo 2016, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27 gennaio 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresenta nte pro tempore , propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia aveva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 469/06/2011 della [OSCURATO:PERSONA] di Palermo che aveva accolto il ricorso della società avverso avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato maggiore Iva, perl’anno 2007, oltre interessi e sanzioni, in relazione ad attività, ad avviso dell’Amministrazione, di noleggio di macchine operatrici addette al trasporto di rifiuti solidi urbani con il relativo personale (c.d. nolo a caldo), non riconducibile ad alcuna attività di “gestione dei rifiuti” di cui alla lett. d) del comma 1, dell’art. 183 del d.lgs. n. 152 del 2006 e, pertanto, non beneficiante dell’aliquota ridotta del 10% di cui al n. 127-sexiesdeciesdella Tabella A, Parte Terza, allegata al d.P.R. n. 633/72;-in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha affermato che: 1) l’oggetto della Convenzione-Capitolato stipulata in data 1/07/2008 tra la società contribuente e la CO.IN.R.E.S. ([OSCURATO:PERSONA] rifiuti, energia e servizi) consisteva nel “nolo a caldo” di automezzi per il trasporto di rifiuti solidi urbani, con messa a disposizione, altresì, da parte della contribuente di proprio personale avente specifica competenza nel loro utilizzo; 2) tale figura contrattuale denominata “nolo” rientrava nell’alveo del contratto di locazione di cui agli artt.1571 e segg. cod. civ.; 3) in forza della detta convenzione, la società contribuente si occupava di eseguire soltanto il trasporto dei rifiuti solidi urbani dei diversi Comuni facenti parte dell’A.T.O. PA4 verso la pubblica discarica mentre la raccolta dei rifiuti rimaneva ad esclusivo carico del personale della CO.IN.R.E.S.; 4) dalla documentazione prodotta (art. 3 della Convenzione) e dalle dichiarazioni delle parti si evinceva che i dipendenti della società contribuente posti alla guida degli autocompattatori operavano in posizione subordinata rispetto a CO.IN.R.E.S; in particolare, le prestazioni rese dai conducenti degli autocompattatori, dipendenti della società contribuente, inerenti al servizio di trasporto (compilazione dei formulari di identificazione dei rifiuti e delle schede con indicazione del percorso seguito etc.) risultavano accessorie e strumentali all’esecuzione dell’attività di semplice noleggio di automezzi con autista; 5) non gravando sulla società contribuente alcun obbligo di coordinamento e svolgendo quest’ultima il servizio in qualità di semplice esecutore materiale del trasporto in posizione subordinata rispetto al locatario, il contratto in questione non poteva assumere, sia in termini di forma che di sostanza, la veste di contratto di appalto ex art. 1655 cod. civ. e l’attività svolta non poteva essere assimilata all’attività di raccolta, trasporto, recupero e smaltimento rifiuti, tipiche della gestione dei rifiuti” di cui alla lett. d) del comma 1, dell’art. 183 del d.lgs. n. 152 del 2006 con inapplicabilità dell’aliquota ridotta Iva di cui al n. 127- sexiesdeciesdella Tabella A, Parte Terza, allegata al d.P.R. n. 633/72; -l’Agenzia delle entrate resiste con “atto di costituzione”ai soli fini della eventuale partecipazione all’udienza ex art. 370, primo comma, cod. proc. civ.; -la società ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] -con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 183, primo comma, lett. d) d.lgs. n. 152 del 2006, 127 sexiesdeciesdella A, Parte Terza, allegata al d.P.R. n. 633/72 nonché dell’art. 12 del d.P.R. n. 633 del 1972 per aver la CTR ritenuto legittimo il recupero della maggiore Iva sui corrispettivi percepiti dalla società contribuente stante la riconducibilità della convenzione stipulata con il Consorzio intercomunale COINRES nell’alveo dei contratti di locazione ex art. 1571 e segg. cod. civ. ancorché il servizio reso dalla contribuente costituisse un’attività propedeutica e accessoria all’attività di “gestione del rifiuto” globalmente intesa e quindi, in quanto tale, da assoggettare allo stesso regime Iva dell’operazione principale; in particolare, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello, in contrasto con la nozione di “operazione complessa” e di “operazione accessoria” a una prestazione di servizi (di cui all’art. 12 d.P.R. n. 633/72, in combinato con l’art. 78 della Direttiva 2006/112/CE) recata dalla elaborazione della giurisprudenza comunitaria (secondo cui una prestazione deve essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando non costituisca per il destinatario una prestazione a sé stante ma il mezzo per fruire, nelle migliori condizioni, dell’operazione principale, con la quale forma un tutt’uno, v. sentenza richiamata della Corte di Giustizia UE del 16 aprile 2015, C-42/14), non avrebbe qualificato le prestazioni rese dalla società contribuente quali “accessorie” alla prestazione principale di “gestione dei rifiuti” escludendo erroneamente per le prime l’applicazione del medesimo regime impositivo (nella specie Iva al 10%) dell’operazione principale; - con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt.1362 e segg. cod. civ. nonché dell’art. 10-bis l. n. 212 del 2000 per avere la CTR, in spregio ai canoni legali in tema di ermeneutica contrattuale, ricondotto la complessa fattispecie negoziale nel novero del contratto di locazione senza ricercare, ai sensi dell’art. 1362, primo comma, cod. civ., la ragione concreta dell’assetto negoziale e senza considerare che, ai sensi dell’art. 10-bis, comma 2, l. cit ., la riqualificazione delle fattispecie contrattuali è legittima qualora si tratti di contrastare il realizzo di vantaggi fiscali indebiti, il che, nella specie, non ricorreva; -con il terzo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 1655 cod. civ.nonché l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR erroneamente escluso che le prestazioni di servizio rese dalla società contribuente al Consorzio COINRES derivassero da un contratto di appalto ancorché l’oggetto complesso delle prestazioni della [OSCURATO:SOCIETA] non fosse stato il mero noleggio degli autocompattatori con autista ma una serie di attività, caratterizzate dalla assenza del vincolo di subordinazione nei confronti del Consorzio e dall’assunzione di connessi rischi di impresa, finalizzate al trasporto e smaltimento dei rifiuti che il committente non avrebbe potuto espletare almeno durante il periodo di start up della sua istituzione;-con il quarto motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 10, secondo comma, l. n. 212 del 2000 e 6 d.lgs. n. 472 del 1997 nonché l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio per avere la CTR, nell’accogliere il gravame dell’Ufficio, ritenuto erroneamente “assorbita” l’eccezione riproposta dalla contribuente, anche in sede di costituzione in appello, di inapplicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza normativa, tanto più che la qualità delle controparti pubbliche destinatarie dell’attività di smaltimento dei rifiuti effettuata dalla [OSCURATO:SOCIETA] avrebbe escluso qualsiasi profilo di colpevolezza della medesima; -il primo motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate ; - l ’art. 127 - sexiesdecies della Tabella A, Parte III del d.P.R. n. 633/1972 sottopone ad aliquota agevolata al 10% le prestazioni di servizi di «gestione, stoccaggio e deposito temporaneo, previste dall'articolo 6, comma 1, lettere d), l) e m), del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, di rifiuti urbani» e di rifiuti speciali. Tale disposizione costituisce attuazione dell’art. 98 Dir. 2006/112/CE, secondo cui gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte con riferimento «unicamente» alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell'allegato III. Tra queste prestazioni di servizi sono contemplate quelle «fornite nell'ambito della pulizia delle strade pubbliche, della rimozione dei rifiuti domestici e del trattamento dei residui, diversi dai servizi forniti dagli enti di cui all'articolo 13». Il ciclo della rimozione (smaltimento) dei rifiuti e del loro trattamento è ammesso all’applicazione dell’aliquota ridotta da parte degli Stati membri, trattandosi di attività di primario interesse pubblico igienico-sanitario (Cass., Sez. U., 28 giugno 2013, n. 16304).-non tutte le prestazioni contemplate nel ciclo di smaltimento dei rifiuti sono, tuttavia, soggette ad aliquota agevolata, ma solo quelle che rientrino nelle attività di rimozione dei rifiuti e del trattamento dei residui, posto che le disposizioni relative alla riduzione delle aliquote e alle esenzioni vanno interpretate restrittivamente (CGUE, 17 dicembre 2020, [OSCURATO:PERSONA], C-656/19, punto 41; CGUE, 29 giugno 2017, L.Č., C-288/16, punto 22; CGUE, 18 ottobre 2007, Navicon, C-97/06, punto 22; Cass., Sez. V, 25 settembre 2020, n. 20213; Cass., Sez. V, 24 maggio 2019, n. 14179). Sotto questo profilo l’aliquota agevolata va, pertanto, riconosciuta in relazione alle prestazioni di servizi espressamente indicate dalla norma di cui all’art. 127-sexiesdeciescit.; - l ’art. 127 - sexiesdecies non contiene una definizione ai fini fiscali dell’attività di gestione di rifiuti, ma opera un rinvio recettizio all’art. 6, comma 1, lett. d) d. lgs. n. 22/1997, a mente del quale per gestione dei rifiuti si intende «la raccolta, il trasporto, il recupero e lo smaltimento dei rifiuti, compreso il controllo di queste operazioni nonché il controllo delle discariche». La suddetta disposizione è stata sostituita dall’art. 183, d. lgs. 6 aprile 2006, n. 152, il quale alla lett. n) ridefinisce la gestione dei rifiuti come «la raccolta, il trasporto, il recupero, compresa la cernita, e lo smaltimento dei rifiuti, compresi la supervisione di tali operazioni e gli interventi successivi alla chiusura dei siti di smaltimento, nonché le operazioni effettuate in qualità di commerciante o intermediari»; -nella definizione di gestione dei rifiuti rientra, pertanto, il trasporto di rifiuti. Per quanto la richiamata disposizione agevolativa di cui all’art. 127-sexiesdecies debba interpretarsi restrittivamente (Cass., Sez. V, 24 maggio 2019, n. 14179), non può esservi dubbio che il trasporto di rifiuti, operazione facente parte del ciclo di smaltimento di rifiuti, sia assoggettato ad aliquota agevolata;-a l contempo, deve ritenersi che anche le prestazioni di nolo a caldo necessarie per lo svolgimento dell’attività di raccolta, trasporto e conferimento dei rifiuti solidi urbani (come risulta dall’avviso di accertamento, trascritto dal ricorrente per specificità) –rientrino tra le prestazioni di servizi con aliquota agevolata. Il «nolo a caldo» è, difatti, «caratterizzato dal fatto che il locatore mette a disposizione dell'utilizzatore non solo un macchinario (come nel "nolo a freddo"), ma anche un proprio dipendente con una specifica competenza nel suo utilizzo» (Cass., Sez. I, 6 aprile 2018, n. 8481), ciò in considerazione della professionalità necessaria per lo svolgimento di attività del ciclo di smaltimento dei rifiuti. Nel qual caso, ciò che rileva ai fini della fruizione dell’aliquota agevolata è lo svolgimento dell’attività di trasporto, indipendentemente dalla modalità organizzativa (svolgimento diretto o esternalizzato a terzi) con cui la stessa venga realizzata. Una diversa soluzione obbligherebbe gli operatori a scegliere un determinato modello organizzativo e questo apparirebbe contrario al principio di neutralità fiscale, dovendosi lasciare la scelta del modello organizzativo agli operatori senza che questi ultimi incorrano nel rischio che le loro operazioni vengano escluse dalla disciplina agevolativa (CGUE, 3 aprile 2008, J.C.M. Beheer, C-124/07, punto 28 e giur. cit.); - da tali elementi deve ritenersi che l’attività di trasporto dei ri fiuti, ancorché svolta nella forma del noleggio con conducente (nolo a caldo) costituisce attività di gestione di rifiuti assoggettabile ad aliquota agevolata a termini dell’art. art. 127-sexiesdeciesdella Tabella A, Parte III d.P.R. n. 633/1972. Non si tratta di attività accessoria ma, in quanto trasporto di rifiuti, attività di gestione di rifiuti in senso stretto(Cass. sez. 5, sentenza n. 36868 del 2022); - nella sentenza impugnata la CTR , sebbene avesse accertato che in forza della [OSCURATO:PERSONA] olato stipulata in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] tra la società contribuente e la CO.IN.RES, la prima si fosse occupata di eseguire il trasporto dei rifiuti solidi urbani dei diversi Comuni facenti parte dell’ATO PA4 verso la pubblica discarica (pag. 6), non si è attenuta ai suddetti principi di diritto nell’escludere che l’attività di nolo a caldo relativa al trasporto rifiuti potesse essere assoggettata ad aliquota agevolata; -l’accoglimento del primo motivo comporta l’assorbimento dei restanti; - in conclusione, il primo motivo di ricorso va accolto, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con accoglimento del ricorso originario della società contribuente; -si ravvisano giusti motivi per compensare le spese dell’intero giudizio in considerazione della formazione della giurisprudenza di legittimità in materia successivamente alla proposizione del ricorso per cassazione; P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il primo motivo di ricors