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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 17484/2022

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e SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 24346/2013 R.G. proposto da: M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in 5c-) persona del liquidatore, rappresentato e difeso dagli avv. ti ikugusto, -FaTitoz4 [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura speciale in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliato presso il loro studio sito in Roma alla via Sicilia n. 66; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 432/05/2012, pronunciata in data 26 settembre 2011 e depositata in data 10 settembre 2012. nonché sul ricorso iscritto al. 27705/2014 R.G., proposto da M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore, rappresentato e difeso dagli avv. ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura speciale in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliato presso il loro studio sito in Roma alla via Sicilia n. 66; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 3820/05/2014, pronunciata in data 7 aprile 2014 e depositata in data 15 aprile 2014.

Udita la relazione della causa nella pubblica udienza del 5 aprile 2022, svoltasi ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28/102020, n. 137, convertito dalla

I. 18/12/2020, n. 176, tenuta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].

Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]Ovidio ha chiesto, previa riunione del giudizio iscritto al n.

R.G. 27705/2014 al giudizio iscritto al n.

R.G. 24346/2013, quanto a quest'ultimo, l'accoglimento del secondo motivo, il rigetto del primo, la declaratoria di improcedibilità del terzo e di inammissibilità del quarto; quanto al giudizio iscritto al n.

RG 27705/2014, r.g. nn. 4346/2013 e 27705/2014 2 Cons. esi [OSCURATO:PERSONA] l'accoglimento del primo motivo con assorbimento del secondo e del terzo. [OSCURATO:PERSONA]

1. Con avviso di accertamento RQ060900244/2008 l'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Salerno, a seguito di verifica contabile generale effettuata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Campania, effettuava sei riprese, nei confronti di M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., a fini Iva anno 2004.

2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Salerno accoglieva parzialmente il ricorso della società contribuente.

3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, con la sentenza 432/05/2012, pronunciata in data 26 settembre 2011 e depositata in data 10 settembre 2012 accoglieva l'appello dell'Agenzia delle Entrate e rigettava l'appello incidentale della società, confermando quindi l'impugnato avviso di accertamento.

4. Ricorre contro la sentenza della Commissione tributaria regionale di Salerno la M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione con quattro motivi di ricorso; resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate.

Il giudizio è stato iscritto al n.

RG 24346/2013,

5. Contro la medesima sentenza d'appello M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponeva impugnazione per revocazione per errore di fatto, davanti alla Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, che pronunciava sentenza n. 3820/05/14.

6. Contro tale sentenza M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. propone ricorso per cassazione con tre motivi; resiste con controricorso Agenzia delle Entrate. r.g. nn. 4346/2013 e 27705/2014 3 Cons. es [OSCURATO:PERSONA]

7. Le cause, previa riunione, sono state trattate all'udienza pubblica del 5 aprile 2022 nelle forme di cui all'art. 23, comma 8-bis, d.l. 28/10/2020, n. 137, convertito dalla

I. 18/12/2020, n. 176. [OSCURATO:PERSONA]

1. In via preliminare deve disporsi la riunione dei due giudizi, il n. 24346/2013, avente ad oggetto ricorso per cassazione contro la sentenza resa in sede di appello dalla C.T.R. della Campania n. 432/05/2012, e il n. 27705/2014, avente ad oggetto il ricorso per cassazione contro la sentenza n. 3820/05/14 resa dalla medesima C.T.R. in sede di impugnazione per revocazione contro la sentenza 432/05/2012, essendo i due giudizi contemporaneamente pendenti in sede di legittimità.

Deve, infatti, darsi continuità ai principi affermati da questa Corte (Cass. 17/03/2020, n. 7328; Cass. 05/08/2016, n. 16435; Cass.22/05/2015, n. 10534; Cass. 29/11/2006, n. 25376; Cass., Sez.

U., 7/01/1997, n. 10933) secondo cui i ricorsi per cassazione, proposti, rispettivamente, contro la decisione della Corte d'appello e contro quella che decide l'impugnazione per revocazione avverso la prima, debbono, in caso (come quello in esame) di contemporanea pendenza in sede di legittimità, essere riuniti in applicazione (analogica, trattandosi di gravami avverso distinti provvedimenti) della norma dell'art. 335 cod. proc. civ., che impone la trattazione in un unico giudizio di tutte le impugnazioni proposte contro la stessa sentenza.

Infatti, la riunione di detti ricorsi, pur non essendo espressamente prevista dalla norma citata, discende dalla connessione esistente tra le due pronunce, atteso che sul ricorso per cassazione proposto contro la sentenza resa in sede di appello può risultare determinante la pronuncia di cassazione riguardante la sentenza resa in sede di revocazione. r.g. nn. 24316/2013 e 27705/2014 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] carattere pregiudiziale delle questioni inerenti alla revocazione, comporta che il loro esame abbia la precedenza su quello del ricorso contro la sentenza d'appello (in termini, Cass. 17/03/2010, n. 6456; Cass. 20/03/2009, n. 6878).

Viene, pertanto, trattato con precedenza il ricorso n. 27705/2014, avente ad oggetto la sentenza che ha deciso la revocazione.

2. Con il primo motivo di ricorso, rubricato al n. 2 dell'atto, la società ricorrente lamenta la nullità della sentenza per vizio di ultrapetizione, art. 112 cod. proc. civ., sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Deduce la ricorrente che la C.T.R. in sede di revocazione ha correttamente rilevato la sussistenza dell'errore di fatto che ha viziato la decisione in appello in relazione ai rilievi nn. 1 e 3 ma che, nel procedere al giudizio rescissorio, non si è limitata a decidere su tali rilievi bensì, eccedendo i limiti del devoluto, ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate con riferimento alle statuizioni recate nella sentenza di primo grado sulle riprese ai nn. 2, 4 e 6 dell'impugnato avviso di accertamento; tali riprese non erano state oggetto della domanda di revocazione, il che costituirebbe violazione della regola di cui all'art. 112 cod. proc. civ.

2.1. Il motivo è fondato.

Nel giudizio di revocazione, rivelatosi l'errore di fatto e individuate le parti della sentenza da rescindersi in quanto viziate dall'errore stesso, il successivo giudizio rescissorio, riguardante la modificazione nel merito della detta sentenza, deve avere per oggetto solo le parti di essa che sono state rescisse e quelle che ne dipendono (Cass.20/06/2016, n. 12721; in precedenza Cass. 27/11/1972, n. 3465); in altri termini, annullato in sede rescindente un capo della sentenza investito dall'istanza di revocazione, devono essere esaminate in sede rescissoria tutte le doglianze dell'atto di appello riguardanti la parte r.g. nn. 243 6/2013 e 27705/2014 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] della sentenza di appello messa nel nulla in sede di giudizio rescindente, ma solo queste e non altre da esse autonome (Cass., Sez.

U., 29/05/1971, n. 1602).

Il tema risente ovviamente dell'ammissibilità della cd. revocazione parziale, tesi che trova elementi di sostegno nella disciplina dell'impugnazione parziale (art. 329, secondo comma, cod. proc. civ.) e in quella dell'effetto espansivo interno (art. 336, primo comma, cod. proc. civ.), applicabili anche alla revocazione (Cass. 12/05/2020, n. 8773); l'acquiescenza alle parti della sentenza non impugnate richiede, a norma dell'art. 329, secondo comma, cod. proc. civ., un elemento soggettivo ed uno oggettivo; per un verso, quindi, occorre che l'impugnazione evidenzi in modo univoco la volontà dell'impugnante di contestare solo una parte della decisione, per altro verso, che le diverse parti della decisione siano autonome l'una dall'altra (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 33); l'acquiescenza alle parti della sentenza non impugnate si verifica infatti solo quando le diverse parti siano autonome l'una dall'altra, non anche quando la parte non impugnata si ponga in nesso consequenziale con l'altra, trovando in essa il suo presupposto (Cass. 17/04/2007, n. 9141; Cass.13/02/2001, n. 2062).

Ai sensi dell'art. 336, primo comma, cod. proc. civ. per l'effetto espansivo interno, la riforma della sentenza nella parte impugnata si estende alla parte non specificamente impugnata che sia dalla prima dipendente, vincolo di dipendenza da intendere con estremo rigore, dovendo la decisione sulla parte principale risultare in contrasto con quella sulla parte dipendente, sì da porre una necessità di coerenza (Cass. 26/09/2019, n. 23985; Cass. 6/10/2004, n. 19937).

Come emerge dalla lettura della sentenza oggetto di ricorso emessa in sede di revocazione dalla C.T.R. della Campania, sezione staccata di Salerno, il giudice d'appello dava atto che la società r.g. nn. 243 6/2013 e 27705/2014 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contribuente aveva proposto «ricorso per revocazione per sussistenza dell'errore revocatorio ex art. 395, comma 1, n. 4 in relazione ai rilievi numero 1 e numero 3" e che essa "denunciava l'errore di fatto commesso da questa CTR consistente nella falsa percezione della realtà risultante dagli atti di causa ossia nella negazione dell'esistenza della documentazione decisiva pacificamente prodotta in giudizio dalla parte e contenuta nel secondo faldone della documentazione allegata al ricorso di primo grado, non esaminato dai giudici di appello.

Tale faldone conteneva infatti gli allegati al ricorso ai nn. 17,18,19,20 decisivi ai fini dei rilievi in esame».

La stessa Agenzia delle Entrate nel proprio controricorso dà atto che «il ricorso per revocazione era relativo ai rilievi numero 1 e 3» (pagina 10 del controricorso) e che «appare fondato il secondo motivo di ricorso, di carattere assorbente, con cui viene dedotto il vizio di extra petizione.

La CTR avrebbe dovuto pronunciarsi infatti sulle sole questioni prospettate con il ricorso per revocazione riguardante i rilievi numeri 1 e 3, non pure sulle questioni che sono già state esaminate e risolte a favore dell'Agenzia con precedente sentenza numero 432/05/2012 ... oggetto di altro ricorso attualmente pendente dinanzi a questa Suprema Corte con RG 24346/13.

Tale vizio non produce peraltro pregiudizio per l'Agenzia perché le statuizioni extra petita favorevoli sono conformi a quelle adottate con la precedente sentenza innanzi richiamata».

Emerge quindi evidente la volontà della parte di limitare l'impugnazione per revocazione alle sole riprese di cui ai nn. 1 e 3 dell'avviso di accertamento, la valutazione sulle quali era stata viziata dall'omessa visione dei documenti allegati dal n. 16 in poi al ricorso.

Giova precisare che ogni ripresa operata dall'amministrazione finanziaria costituisce una parte autonoma della domanda, indipendente dalle altre eventualmente operate. r.g. nn. 243 6/2013 e 27705/2014 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sentenza n. 3820/05/14 va quindi, in accoglimento del primo motivo, cassata senza rinvio (Cass. 29/09/2015, n. 19229; Cass.09/06/ 1994, n. 5601), in relazione alle parti in cui si è pronunciata sui rilievi non oggetto della impugnazione per revocazione.

3. Col secondo motivo, rubricato al n. 3, la ricorrente lamenta la nullità della sentenza per omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; nonché la violazione e falsa applicazione degli artt. 8, comma 1, lett. a) e 26 d.P.R. 633 del 1972, 793 e 795 reg.

CEE 2454/1993, 346 d.P.R. 43 del 1973, sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3. cod. proc. civ.

I due motivi attengono alla ripresa n. 2 dell'avviso di accertamento.

Col terzo motivo, rubricato al n. 4, la società ricorrente lamenta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36, secondo comma, n. 4 e 61 d.lgs. 546 del 1992, dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Il motivo attiene al rilievo numero 4 dell'avviso di accertamento originariamente impugnato.

Col quarto motivo, rubricato al n. 5 dell'atto introduttivo, la società ricorrente lamenta la nullità della sentenza per motivazione apparente, sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

Col quinto motivo, rubricato al n. 6, la ricorrente lamenta la nullità della sentenza in relazione all'art. 112 cod. proc. civ., in riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Quarto e quinto motivo attengono al rilievo n. 6 dell'avviso di accertamento. r.g. nn. 2436/2O13 e 27705/2014 8 Cons. est. iVeierico [OSCURATO:PERSONA] tali motivi sono assorbiti dall'accoglimento del motivo relativo alla ultrapetizione.

4. Occorre passare ad esaminare il ricorso iscritto al n. 24346/2013 R.G., avente ad oggetto la sentenza 432/05/2012 della medesima C.T.R. della Campania, sezione staccata di Salerno.

Si premette che il relativo controricorso dell'Agenzia delle Entrate, benché nell'intestazione faccia riferimento alla sentenza 432/05/2012 (avente ad oggetto l'avviso REQ0609002447 relativo alli Iva 2004), nel prosieguo espone difese di merito relative al diverso avviso di accertamento numero RQ030900243 emesso a fini Irap e alla diversa sentenza 431/05/2012.

Pertanto, esso deve considerarsi inammissibile, ai sensi dell'art. 366, primo comma, cod. proc. civ., richiamato per il controricorso dall'art. 370 cod. proc. civ., recando una esposizione del fatto diversa da quella oggetto del giudizio (Cass. 02/08/1968, n. 2748) e non confrontandosi con le ragioni del ricorso principale.

5. Con il primo motivo di ricorso M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. espone due censure.

5.1. Con la prima censura essa lamenta la nullità della sentenza ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57 d.lgs. 31/12/1992, n. 546.

La ricorrente rappresenta, infatti, che il giudice d'appello abbia respinto la propria eccezione di carattere preliminare concernente l'insussistenza dei poteri istruttori della Direzione regionale delle entrate, con conseguente illegittimità del processo verbale di accertamento e dell'avviso che lo recepiva, erroneamente affermando che si trattava di un'eccezione nuova, laddove invece tale questione era stata espressamente dedotta nel ricorso di primo grado, e precisamente al punto n. 1 del ricorso ove la ricorrente si doleva dell'illegittimità dell'accertamento per violazione degli artt. 7 commi r.g. nn. 24446/2013 e 27705/2014 9 Cons. est. derico Lume 7, 8 e 13 della

I. 358 del 1991, 66 d.lgs. 300 del 1999, 13 statuto Agenzia Entrate, 4 e 5 del regolamento del 30/11/2000, per l'assenza dei poteri istruttori della Direzione regionale delle entrate, e che tale eccezione era stata espressamente rigettata dai giudici di primo grado e riproposta con l'atto di appello.

La C.T.R., quindi, sul falso presupposto che detta questione costituisse eccezione nuova non rappresentata nel ricorso introduttivo, era incorsa nella violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57, primo comma, d.P.R. 546 del 1992, con error in procedendo costituente vizio di nullità della sentenza.

5.2. Con la seconda censura la ricorrente lamenta la «violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 13, della

I. 358/1991, 23 comma 1, lettere PP) e KK) del d.P.R. 107/2001, 27 commi 9-15 del d.l. 185/2008 e 57 del d.lgs. 546/1992», sotto il profilo dell'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

La ricorrente sostiene infatti che l'accertamento sia illegittimo in conseguenza dell'illegittimità del processo verbale di constatazione sul quale esso si fonda, in quanto redatto dall'Agenzia delle Entrate, Direzione regionale della Campania, che però sarebbe priva di potere al riguardo; a tale conclusione essa perviene partendo dal presupposto per cui l'abrogazione dell'art. 62 sexies, secondo comma, del d.l. 30/08/1993, n. 331, ad opera dell'art. 23, primo comma, lett. pp), del d.P.R. 26/03/2001, n. 107, recante il «Regolamento di organizzazione del Ministero delle Finanze», avrebbe prodotto il venir meno del potere di controllo, ispezione e verifica originariamente attribuito alle Direzioni centrali e regionali del Dipartimento delle Entrate del Ministero delle Finanze; tale soluzione sarebbe confermata dalla contemporanea mancata abrogazione dell'art. 7, comma 13, della legge 29/10/1991, n. 358, che prevede che «le attività di verifica e di ispezione nei confronti dei contribuenti sono attribuite r.g. nn. 24346 2013 e 27705/2014 10 Cons. est.

Fed co Lume all'esclusiva competenza degli uffici indicati nel comma 10 e dei reparti della Guardia di finanza», cioè dei soli uffici del Dipartimento trasfusi negli uffici locali dell'Agenzia dopo il 1999, nonché dalla portata innovativa attribuita all'art. 27, comma 13, d.l. 185/2008, secondo il quale «Ferme restando le previsioni di cui ai commi da 9 a 12, a decorrere dal 10 gennaio 2009, per i contribuenti con volume d'affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro, le attribuzioni ed i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono demandati alle strutture individuate con il regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle entrate di cui all'articolo 71, del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300».

5.3. La prima censura è fondata ma non conduce all'accoglimento del motivo.

La società ricorrente infatti, come emerge dal passaggio del ricorso di primo grado trasposto nel ricorso per cassazione, espressamente ha eccepito l'illegittimità dell'avviso di accertamento derivante dall'illegittimità del verbale redatto dalla Direzione regionale delle Entrate, di cui contestava l'assenza di autonomi e diretti poteri istruttori e di accertamento, tanto che sul punto i giudici di primo grado espressamente decidevano, rigettando tale profilo di doglianza; la circostanza è sostanzialmente ammessa anche dalla controricorrente che ha evidenziato come tale eccezione fosse effettivamente da considerarsi tardiva ma in un altro giudizio tra le stesse parti, relativo all'Irap 2005, mentre tale eccezione era presente nei tre ricorsi introduttivi relativi a Iva, Ires e Irap 2004.

Ciò premesso, la mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della r.g. nn. 2434/2O13 e 27705/2014 11 Cons. est.

Fe1rico Lume sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un'esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame.

In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111, secondo comma, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell'art. 384 cod. proc. civ. di correggere la motivazione anche a fronte di un error in procedendo, tipicamente la omessa motivazione, mediante l'enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti dell'implicito rigetto della domanda perché erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto (Cass., Sez.

U., 02/02/2017, n. 2731).

La censura relativa all'assenza di poteri istruttori e di accertamento della Direzione regionale delle Entrate, infatti, non è fondata, alla luce del consolidato orientamento di questa Corte, ribadito con numerose pronunce (Cass. 08/10/2020, n. 21694; Cass.21/12/2018, n. 33289; Cass. 14/10/2016, n. 20856; Cass.19/01/2016, n. 848; Cass. 27/11/2015, n. 24263) che hanno affermato i seguenti principi.

Il d.lgs. n. 300 del 1999, in sede di istituzione delle Agenzie fiscali, ha espressamente attribuito un potere di autoregolamentazione all'Agenzia delle Entrate.

L'art. 57, primo comma, in particolare, ha previsto che «alle agenzie fiscali sono trasferiti i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze che vengono esercitate secondo la disciplina dell'organizzazione interna di ciascuna agenzia».

L'art. 61, secondo comma, ha poi aggiunto che «in conformità con le disposizioni del presente decreto legislativo e dei rispettivi statuti, le agenzie fiscali hanno autonomia regolamentare, amministrativa, r.g. nn. 24346/O13 e 27705/2014 12 Cons. est.

Fede o Lume patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria», indicazione poi ripresa dal successivo art. 66, il cui primo comma ha previsto che «Le agenzie fiscali sono regolate dal presente decreto legislativo, nonché dai rispettivi statuti deliberati da ciascun comitato di gestione», il secondo comma ha aggiunto che «gli statuti ... recano principi generali in ordine all'organizzazione e al funzionamento dell'Agenzia» e, al terzo comma, che «l'articolazione degli Uffici a livello centrale e periferico, è stabilita con disposizioni interne che si conformano alle esigenze della conduzione aziendale».

In base a tale quadro normativo, quindi, il Regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle Entrate ha previsto che le Direzioni regionali «...esercitano, nell'ambito della rispettiva regione o provincia, funzioni di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo nei confronti degli uffici, curano i rapporti con gli enti pubblici locali e svolgono attività operative di particolare rilevanza nei settori della gestione dei tributi, dell'accertamento e del contenzioso».

In base a ciò, con provvedimento 23/02/2001, n. 36122 il Direttore dell'Agenzia delle Entrate ha stabilito esplicitamente la competenza anche delle Direzioni regionali all'attività di verifica.

Tale esito, contrariamente a quanto ritenuto dalla ricorrente, non si pone in contrasto con i principi costituzionali in tema di riserva di legge in materia fiscale, sanciti dall'art. 14 Cost. - il cui terzo comma, a tutela del domicilio, ammette ispezioni e accertamenti fiscali alle condizioni stabilite da leggi speciali - posto che la ripartizione delle competenze degli organi operata dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate costituisce diretta attuazione dei poteri conferiti dal d.lgs. n. 300 del 1999.

Ne deriva, inoltre, che l'espressa abrogazione dell'art. 62 sexies d.l. n. 331 del 1993 - da ritenersi necessaria in ragione dell'originaria collocazione delle Direzioni regionali nel Ministero delle Finanze - non r.g. nn. 24316/2013 e 27705/2014 13 Cons. est. 17 d rico Lume può avere amputato i poteri delle Direzioni regionali regolati dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate, risultando i poteri di accesso, ispezione e verifica già ex lege in capo all'Agenzia delle Entrate nel suo complesso e già attribuiti in via generale dagli artt. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 e 33 d.P.R. n. 600 del 1973 e dalla medesima esercitati secondo la disciplina adottata nell'ambito dei poteri di autorganizzazione.

Da ultimo, va sottolineato, quanto all'intervento operato con l'art. 27 d.l. n. 185 del 2008, che il legislatore non ha inteso attribuire «alle [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate una competenza in materia di accertamento fiscale prima inesistente», ma solamente «fondare su norma di fonte primaria il riparto delle competenze relative all'attività di verifica fiscale, istituendo una riserva esclusiva di competenza, in relazione alla rilevanza economico fiscale del soggetto accertato, a favore della Direzione regionale, già titolare, per disposizione regolamentare, della competenza a svolgere attività istruttoria, utilizzabile dalle Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi» (Cass. 21/12/2018, n. 33289).

Da ciò, in conclusione, la legittimità dell'attività d'indagine e dell'avviso di accertamento emesso in base a processo verbale redatto dalla Direzione regionale delle Entrate, ed il rigetto del primo motivo.

6. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente censura la sentenza, sotto tre profili, costituenti in realtà autonomi motivi.

Le censure sono tutte riferite al rilievo n. 2 dell'accertamento che attiene all'omessa prova dell'esportazione dei beni, in forza della quale l'Ufficio ha recuperato Iva pari a 186.964,41 euro.

Sul punto, in primo grado la società era risultata parzialmente vincitrice, avendo la C.T.P. riconosciuto l'infondatezza solo di alcune delle riprese; in appello le riprese erano state confermate r.g. mi 24346/O13 e 27705/2014 14 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] integralmente con accoglimento dell'appello dell'Agenzia e rigetto dell'appello della società.

6.1. Con la prima censura la ricorrente lamenta la nullità della sentenza per omessa pronuncia, in riferimento al parametro dell'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ.

In realtà, come si evince chiaramente dal tenore della censura, la società ricorrente si duole non della omessa pronuncia indicata in rubrica ma della motivazione inesistente o meramente apparente che non consente l'identificazione dell'iter logico seguito dalla Commissione per raggiungere la conclusione fatta propria dal dispositivo, in quanto lamenta che non è dato capire per quale ragione la copiosa documentazione prodotta in giudizio dalla società non sarebbe idonea a dimostrare l'avvenuta fuoriuscita dal territorio doganale delle esportazioni in contestazione, con riferimento ai documenti allegati al ricorso ai nn. 5,6,7 e all'appello incidentale ai nn. 1-12.

In particolare dai documenti emergerebbe la prova che: a) per alcune fatture, per le quali i verificatori avevano constatato l'esistenza di DAU privi del visto in uscita, in realtà l'Agenzia delle Dogane, uffici di Salerno e di Prato, aveva poi successivamente confermato l'esportazione della merce in questione apponendo il visto in uscita; b) per altre (la n. 300688 e la n. 305356), per le quali invece l'ufficio aveva contestato la mancanza del DAU, in due di esse era presente il cosiddetto EUR 1, vistato dall'ufficio doganale di Salerno; c) altre fatture (la n. 3030399, la n. 306004, la n. 305570) erano relative a esportazioni che erano state successivamente stornate e la relativa merce era stata resa alla M.C.M.; d) per le restanti fatture la prova dell'effettiva esportazione risultava da altri documenti (attestazioni delle dogane extracomunitarie dell'arrivo della merce, lettere di credito che consentono il pagamento solo ad esportazioni avvenuta, r.g. nn. 24346 013 e 27705/2014 15 Cons. est. l'ed 'co Lume bonifici di pagamento da parte del cliente extracomunitario, dichiarazioni dello spedizioniere, documenti di trasporto).

Del resto, la C.T.P. aveva in parte accolto le doglianze della contribuente esaminando analiticamente le fatture.

6.2. Con la seconda censura la società ricorrente contesta invece l'omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in riferimento al parametro dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nel testo vigente ratione temporis, prima della sua novella operata dall'art. 54 d.l. 83 del 2012 conv. nella

I. n. 134 del 2012, applicabile per le sentenze depositate dopo 1'11 settembre 2012.

I giudici di appello non avrebbero effettuato alcuna disamina della copiosa documentazione prodotta in giudizio dalla società, contenuta nei documenti già sopra richiamati; tali documenti sarebbero decisivi ai fini della risoluzione della controversia in quanto: a) è indiscutibile che il visto in uscita, anche se apposto successivamente, regolarizzi il DAU e costituisca quindi prova idonea a dimostrare l'avvenuta esportazione ex art. 8, primo comma, d.P.R 633 del 1972; b) le operazioni stornate erano neutre ai fini IVA; c) infine, era ammissibile la prova dell'esportazione anche in assenza di DAU e presenza di ulteriori documenti.

6.3. Con un'ulteriore censura, sempre attinente al medesimo rilievo n. 2 di cui all'avviso di accertamento, la società ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 8, primo comma, lettera a), dell'art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972, dell'art. 743 del regolamento CEE 2454/1993 e dell'art. 346 d.P.R. n. 43 del 1973, sotto il profilo della violazione dell'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

La ricorrente evidenzia al riguardo che dove invece la Corte debba ritenere che la C.T.R. abbia voluto affermare l'inidoneità giuridica r.g. nn. 24346 2013 e 27705/2014 16 Cons. est.

Fed co Lume della documentazione prodotta dalla società a dimostrare l'avvenuta esportazione sarebbe incorsa in violazione e falsa applicazione delle norme citate in rubrica in quanto esse consentono la regolarizzazione successiva del DAU con l'apposizione del visto in uscita (art. 795 del regolamento CEE n. 2454/1993), consentono di dare rilievo anche a documentazione alternativa (art. 346, primo comma, lett. a) del d.P.R. 43 del 1973), e danno rilievo, quale prova dello storno, all'emissione delle note di credito (art. 26 d.P.R. 633 del 1972).

6.4. Le tre censure possono essere esaminate congiuntamente in quanto attinenti alle medesime riprese e al medesimo capo della decisione impugnata.

Sul punto, nella decisione impugnata vi è una preliminare affermazione relativa al riparto dell'onere della prova, nel caso di cessioni all'estero, per le quali non è dovuta Iva in forza dell'art. 8 d.P.R. 633 del 1972 (anche se vi è pure un richiamo alle norme in tema di operazioni intracomunitarie), onere che è posto a carico del contribuente, richiamando alcuni precedenti di legittimità; fatta tale premessa i giudici d'appello hanno evidenziato che «manca in atti la prova della reale fuoriuscita dal territorio nazionale dei beni ceduti mentre la Società propone elementi di carattere formale e non sostanziale dell'avvenuta fuoriuscita, che non appaiono capaci di soddisfare l'onere probatorio cui rinvia la norma, così come chiarito dai supremi giudici».

Ritiene la Corte che il giudice d'appello si sia evidentemente pronunciato (la motivazione è graficamente presente) ma in modo troppo sbrigativo, idoneo ad essere censurato, come è stato fatto, quantomeno sotto il profilo della motivazione omessa, o comunque insufficiente, nella parte in cui anapoditticamente si limita a statuire che le prove documentali prodotte dalla ricorrente (e in parte valutate positivamente dalla C.T.P.) costituiscano «elementi di carattere r.g. nn. 24346/O13 e 27705/2014 17 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] formale e non sostanziale dell'avvenuta fuoriuscita, che non appaiono capaci di soddisfare l'onere probatorio cui rinvia la norma».

Tale argomentazione si colloca a livello di omessa (Cass.06/06/2012, n. 9113) o comunque quantomeno di insufficiente motivazione (Cass. 05/05/2021, n. 11696), doglianza complessivamente prospettata nel corpo della seconda censura del primo motivo che richiama i documenti indicati nella prima censura, avuto anche riguardo al fatto che nella fattispecie trova applicazione l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nel testo anteriore al di. 22/06/2012 n. 83, convertito in I. 11/08/2012, n. 143.

Ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, infatti, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico» della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico» della dichiarazione stessa (Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 23/01/2006, n. 1236).

Nel caso di specie manca, nella sentenza, non solo un qualsiasi riferimento alle diverse valutazioni raggiunte dai giudici di primo grado o ai motivi di impugnazione per quanto riguarda le fatture per le quali la C.T.P. aveva ritenuto non provata l'esportazione ma anche al contenuto dei documenti indicati come probatori dell'avvenuta esportazione, genericamente definiti tutti come di carattere formale, senza dare conto della loro valutazione; il che non consente di far comprendere le ragioni per cui i documenti prodotti, peraltro già parzialmente valutati positivamente in maniera favorevole alla contribuente nel giudizio di primo grado, sono invece stati ritenuti r.g. nn. 2434(/2O13 e 27705/2014 18 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] inadeguati a dimostrare la sussistenza di un fatto controverso e decisivo per il giudizio (tale essendo la circostanza che le cessioni avvenissero all'estero).

7. Con il terzo motivo la società ricorrente impugna, sotto tre profili, la decisione assunta dalla C.T.R., in merito al rilievo n. 3, recante la ripresa di Iva per euro 197.480,26, relativamente a operazioni triangolari e all'omessa prova dell'uscita dei beni dal territorio nazionale.

Con tale rilievo, l'Agenzia, per quanto risulta dalla sentenza appellata, aveva evidenziato che dai documenti di trasporto intestati a operatori economici italiani emergeva che la causale fosse di cessione dei beni e non di lavorazione; anche sul punto, richiamati i principi di onere della prova, la C.T.R. ha evidenziato la mancanza di documentazione che comprovi la reale movimentazione delle merci e la loro effettiva uscita dal territorio dello Stato.

7.1. Sotto un primo profilo, la ricorrente lamenta la nullità della sentenza per difetto di motivazione e motivazione meramente apparente, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. in quanto non è dato capire per quale ragione i documenti prodotti dalla società, allegati al ricorso di primo grado ai nn. 17 e 18, non siano idonei a dimostrare la fuoriuscita dal territorio nazionale delle operazioni intracomunitarie cosiddette triangolari con lavorazione; trattasi cioè del caso in cui la società italiana cede merce a un soggetto comunitario promotore dell'operazione ma provvede a spedirla e trasportarla ad altro soggetto nazionale per la sua lavorazione, il quale, dopo la lavorazione, provvede a sua volta a spedirla o trasportarla al predetto soggetto comunitario; da tale documentazione, di cui la ricorrente sarebbe venuta in possesso dopo la chiusura del p.v.c., emergeva che trattavasi di operazioni intracomunitarie triangolari con lavorazione ai sensi dell'art. 41, r.g. nn. 24346 2013 e 27705/2014 19 Cons. est.

Fed rico Lume .: primo comma, lettera a) del d.l. 331 del 1993, smentendo il rilievo dell'ufficio che il destinatario finale fosse in Italia.

7.2. Sotto un secondo profilo la ricorrente censura l'omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per non avere i giudici effettuato alcuna disamina della documentazione prodotta in giudizio dalla società.

7.3. Con un terzo profilo la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione degli artt. 41, primo comma, lettera a) del d.l. 331 del 1993, 10 della

I. 212 del 2000, sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc civ.; la ricorrente evidenza che, ove la Corte dovesse ritenere che la C.T.R., con l'affermazione sopra censurata, abbia voluto affermare l'inidoneità giuridica della documentazione prodotta dalla società e allegata ai numeri 17 e 18 al ricorso di primo grado a dimostrare la fuoriuscita della merce dal territorio nazionale, tale motivazione sarebbe in violazione delle predette disposizioni, in quanto per le cessioni intracomunitarie è previsto un regime di non imponibilità Iva sempre che l'operazione rispetti determinati requisiti analoghi a quelli stabiliti in materia di acquisti intracomunitari, sussistendo piena prova, alla luce della documentazione depositata, che il bene ceduto fosse stato effettivamente trasportato e spedito in altro stato comunitario.

7.4. In relazione a tale motivo è venuto meno l'interesse a ricorrere a seguito dell'accoglimento sul punto della impugnazione per revocazione, proposta avverso la medesima sentenza della C.T.R. 432/05/12 oggi impugnata; il giudizio di revocazione è stato definito con la sentenza n. 3820/05/2014 della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, anche essa impugnata in Cassazione con ricorso iscritto al numero R.G. 27705/2015, riunito al presente. r.g. nn. 24346/2q13 e 27705/2014 20 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] lettura della sentenza n. 3820 emerge infatti che la C.T.R., in relazione al rilievo n. 3, abbia ritenuto «sussistente la prova della reale mobilitazione delle merci e della loro conseguente uscita dal territorio dello Stato tale da giustificare l'agevolazione applicata; infatti, come per il rilievo n. 1, la documentazione versata in atti ai nn. 17 e seguenti fornisce esaurienti elementi per ritenere che le operazioni descritte fossero effettivi e veritiere che ben potessero entrare nel contestato regime agevolativo.

Anche su questo punto la gravata sentenza va confermata», affermando poi in dispositivo «accoglie l'istanza di revocazione della sentenza n. 432/5/2012; accoglie nei sensi di cui in motivazione l'appello dell'Agenzia delle entrate con parziale riforma della stessa».

La revocazione della sentenza d'appello impugnata con ricorso per cassazione determina la cessazione della materia del contendere, che dà luogo all'inammissibilità del ricorso per sopravvenuto difetto di interesse, in quanto l'interesse ad agire, e quindi anche l'interesse ad impugnare, deve sussistere non solo nel momento in cui è proposta l'azione (o l'impugnazione), ma anche al momento della decisione, perché è in relazione quest'ultimo - e alla domanda originariamente formulata - che l'interesse va valutato, a nulla rilevando che la sentenza di revocazione possa essere a sua volta impugnata per cassazione, giacché la suddetta revocazione costituisce una mera possibilità mentre la carenza di interesse del ricorrente a coltivare il ricorso è attuale, per essere venuta meno la pronuncia che ne costituiva l'oggetto (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 9201; Cass., Sez.

U., 28/04/2017, n. 10553; Cass. 05/04/2017, n. 8791).

8. Con il quarto ed ultimo motivo, la società ricorrente lamenta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36, secondo comma, n. 4, 61 d.lgs. 546 del 1992, e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. r.g. nn. 24346/O13 e 27705/2014 21 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] civ., in riferimento al parametro dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Il motivo si riferisce ai rilievi 4, 5 e 6 dell'avviso di accertamento originariamente impugnato.

Su tali rilievi la Commissione tributaria regionale ha così deciso: «per quanto infine attiene alle indebita detrazione di iva su costi contestati come indeducibili per materiali di consumo euro 4.196,00, sconti e abbuoni per cont. nazionali euro 1.554,35, commissioni e prestazioni amministrative euro 21.420,00, va considerato che questo collegio, con decisione resa in data odierna, ha confermato i rilievi effettuati dall'Agenzia delle entrate in ordine alla indeducibilità di detti costi per cui la indetraibilità dell'imposta assolta su di essi ne è diretta conseguenza.

I relativi rilievi vanno pertanto confermati».

La ricorrente lamenta l'illegittimità della pronuncia per relationem in quanto il riferimento è a un'imprecisata decisione del collegio resa «in data odierna» il che contrasterebbe con gli orientamenti di legittimità secondo i quali la relatio è ammissibile ove vengano riprodotti i contenuti della sentenza e che questi diventino oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa causa sub iudice, dovendo anche la motivazione per relationem dar conto dell'esame critico delle questioni già risolte e della idoneità delle stesse a fornire la soluzione anche alle questioni che devono essere decise; nel caso in esame i giudici si sarebbero limitati alla mera indicazione della fonte di riferimento senza riprodurre i contenuti e senza svolgere alcuna valutazione critica autonoma; specifica la ricorrente inoltre che, ove il generico richiamo ad un'altra sentenza emessa nella stessa data del 26 settembre 2011 tra le medesime parti, debba intendersi alla sentenza n. 430 o alla sentenza n. 431, queste si riferiscono rispettivamente a Ires e Irap e quindi riguardano materia diversa da quella in esame. r.g. nn. 24346/O13 e 27705/2014 22 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] :

8.1. Il motivo è fondato.

Nel procedimento tributario, allorchè il medesimo organo giudicante si trovi a pronunciare contestualmente più decisioni in rapporto di consequenzialità necessaria, ed in particolare di pregiudizialità reciproca, la motivazione utilizzata può essere redatta per relationem rispetto ad un'altra sentenza assunta simultaneamente, purchè la motivazione stessa non si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento, occorrendo, invece, che vengano riprodotti i contenuti mutuati, e che questi diventino oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa - anche se connessa - causa sub iudice, in modo da consentire, poi, anche la verifica della compatibilità logico-giuridica dell'innesto motivazionale (Cass. 23/11/2018, n. 30401; Cass. 08/01/2015, n. 107; Cass., Sez. (1, 04/06/2008, n. 14814).

In altri termini per questa Corte, la motivazione della sentenza tributaria per relationem «è legittima soltanto nel caso in cui: a) si riferisca ad una sentenza che abbia già valore di giudicato tra le parti ovvero b) riproduca la motivazione di riferimento, autonomamente ed autosufficientemente recepita e vagliata nel contesto della motivazione condizionata» e, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta per relationem rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti «autosufficiente», riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico - giuridica (Cass. 4/01/2022, n. 11; Cass.5/10/2021, n. 26915) La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni r.g. nn. 24346/O13 e 27705/2014 23 Lons. est. reuehLo L,urne poste a fondamento del dispositivo (Cass. 8/01/2015, n. 107; Cass., 6/03/2018, n. 520), come avvenuto nel caso di specie ove la C.T.R. non si è attenuta alle suddette indicazioni, operando un mero rinvio nel quale non dava conto di aver autonomamente vagliato le diverse questioni.

9. Di conseguenza, riuniti i ricorsi, la sentenza emessa in sede di revocazione dalla C.T.R.

Campania, sezione staccata di Salerno, n. 3820/05/2014 va cassata senza rinvio in relazione al solo motivo accolto, relativo alla ultrapetizione.

La sentenza della C.T.R.

Campania, sezione staccata di Salerno, n. 432/05/2012 va cassata in relazione al secondo ed al quarto motivo di ricorso con rinvio alla stessa per nuovo giudizio in parte qua e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi, accoglie il primo motivo del ricorso n. 27705/14, dichiara assorbiti gli altri e cassa senza rinvio in parte qua la sentenza della C.T.R.

Campan

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
e SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 24346/2013 R.G. proposto da: M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in 5c-) persona del liquidatore, rappresentato e difeso dagli avv. ti ikugusto, -FaTitoz4 [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura speciale in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliato presso il loro studio sito in Roma alla via Sicilia n. 66; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 432/05/2012, pronunciata in data 26 settembre 2011 e depositata in data 10 settembre 2012. nonché sul ricorso iscritto al. 27705/2014 R.G., proposto da M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore, rappresentato e difeso dagli avv. ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura speciale in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliato presso il loro studio sito in Roma alla via Sicilia n. 66; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 3820/05/2014, pronunciata in data 7 aprile 2014 e depositata in data 15 aprile 2014. Udita la relazione della causa nella pubblica udienza del 5 aprile 2022, svoltasi ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28/102020, n. 137, convertito dalla I. 18/12/2020, n. 176, tenuta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]Ovidio ha chiesto, previa riunione del giudizio iscritto al n. R.G. 27705/2014 al giudizio iscritto al n. R.G. 24346/2013, quanto a quest'ultimo, l'accoglimento del secondo motivo, il rigetto del primo, la declaratoria di improcedibilità del terzo e di inammissibilità del quarto; quanto al giudizio iscritto al n. RG 27705/2014, r.g. nn. 4346/2013 e 27705/2014 2 Cons. esi [OSCURATO:PERSONA] l'accoglimento del primo motivo con assorbimento del secondo e del terzo. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con avviso di accertamento RQ060900244/2008 l'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Salerno, a seguito di verifica contabile generale effettuata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Campania, effettuava sei riprese, nei confronti di M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., a fini Iva anno 2004. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Salerno accoglieva parzialmente il ricorso della società contribuente. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, con la sentenza 432/05/2012, pronunciata in data 26 settembre 2011 e depositata in data 10 settembre 2012 accoglieva l'appello dell'Agenzia delle Entrate e rigettava l'appello incidentale della società, confermando quindi l'impugnato avviso di accertamento. 4. Ricorre contro la sentenza della Commissione tributaria regionale di Salerno la M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione con quattro motivi di ricorso; resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate. Il giudizio è stato iscritto al n. RG 24346/2013, 5. Contro la medesima sentenza d'appello M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponeva impugnazione per revocazione per errore di fatto, davanti alla Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, che pronunciava sentenza n. 3820/05/14. 6. Contro tale sentenza M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. propone ricorso per cassazione con tre motivi; resiste con controricorso Agenzia delle Entrate. r.g. nn. 4346/2013 e 27705/2014 3 Cons. es [OSCURATO:PERSONA] 7. Le cause, previa riunione, sono state trattate all'udienza pubblica del 5 aprile 2022 nelle forme di cui all'art. 23, comma 8-bis, d.l. 28/10/2020, n. 137, convertito dalla I. 18/12/2020, n. 176. [OSCURATO:PERSONA] 1. In via preliminare deve disporsi la riunione dei due giudizi, il n. 24346/2013, avente ad oggetto ricorso per cassazione contro la sentenza resa in sede di appello dalla C.T.R. della Campania n. 432/05/2012, e il n. 27705/2014, avente ad oggetto il ricorso per cassazione contro la sentenza n. 3820/05/14 resa dalla medesima C.T.R. in sede di impugnazione per revocazione contro la sentenza 432/05/2012, essendo i due giudizi contemporaneamente pendenti in sede di legittimità. Deve, infatti, darsi continuità ai principi affermati da questa Corte (Cass. 17/03/2020, n. 7328; Cass. 05/08/2016, n. 16435; Cass.22/05/2015, n. 10534; Cass. 29/11/2006, n. 25376; Cass., Sez. U., 7/01/1997, n. 10933) secondo cui i ricorsi per cassazione, proposti, rispettivamente, contro la decisione della Corte d'appello e contro quella che decide l'impugnazione per revocazione avverso la prima, debbono, in caso (come quello in esame) di contemporanea pendenza in sede di legittimità, essere riuniti in applicazione (analogica, trattandosi di gravami avverso distinti provvedimenti) della norma dell'art. 335 cod. proc. civ., che impone la trattazione in un unico giudizio di tutte le impugnazioni proposte contro la stessa sentenza. Infatti, la riunione di detti ricorsi, pur non essendo espressamente prevista dalla norma citata, discende dalla connessione esistente tra le due pronunce, atteso che sul ricorso per cassazione proposto contro la sentenza resa in sede di appello può risultare determinante la pronuncia di cassazione riguardante la sentenza resa in sede di revocazione. r.g. nn. 24316/2013 e 27705/2014 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] carattere pregiudiziale delle questioni inerenti alla revocazione, comporta che il loro esame abbia la precedenza su quello del ricorso contro la sentenza d'appello (in termini, Cass. 17/03/2010, n. 6456; Cass. 20/03/2009, n. 6878). Viene, pertanto, trattato con precedenza il ricorso n. 27705/2014, avente ad oggetto la sentenza che ha deciso la revocazione. 2. Con il primo motivo di ricorso, rubricato al n. 2 dell'atto, la società ricorrente lamenta la nullità della sentenza per vizio di ultrapetizione, art. 112 cod. proc. civ., sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Deduce la ricorrente che la C.T.R. in sede di revocazione ha correttamente rilevato la sussistenza dell'errore di fatto che ha viziato la decisione in appello in relazione ai rilievi nn. 1 e 3 ma che, nel procedere al giudizio rescissorio, non si è limitata a decidere su tali rilievi bensì, eccedendo i limiti del devoluto, ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate con riferimento alle statuizioni recate nella sentenza di primo grado sulle riprese ai nn. 2, 4 e 6 dell'impugnato avviso di accertamento; tali riprese non erano state oggetto della domanda di revocazione, il che costituirebbe violazione della regola di cui all'art. 112 cod. proc. civ. 2.1. Il motivo è fondato. Nel giudizio di revocazione, rivelatosi l'errore di fatto e individuate le parti della sentenza da rescindersi in quanto viziate dall'errore stesso, il successivo giudizio rescissorio, riguardante la modificazione nel merito della detta sentenza, deve avere per oggetto solo le parti di essa che sono state rescisse e quelle che ne dipendono (Cass.20/06/2016, n. 12721; in precedenza Cass. 27/11/1972, n. 3465); in altri termini, annullato in sede rescindente un capo della sentenza investito dall'istanza di revocazione, devono essere esaminate in sede rescissoria tutte le doglianze dell'atto di appello riguardanti la parte r.g. nn. 243 6/2013 e 27705/2014 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] della sentenza di appello messa nel nulla in sede di giudizio rescindente, ma solo queste e non altre da esse autonome (Cass., Sez. U., 29/05/1971, n. 1602). Il tema risente ovviamente dell'ammissibilità della cd. revocazione parziale, tesi che trova elementi di sostegno nella disciplina dell'impugnazione parziale (art. 329, secondo comma, cod. proc. civ.) e in quella dell'effetto espansivo interno (art. 336, primo comma, cod. proc. civ.), applicabili anche alla revocazione (Cass. 12/05/2020, n. 8773); l'acquiescenza alle parti della sentenza non impugnate richiede, a norma dell'art. 329, secondo comma, cod. proc. civ., un elemento soggettivo ed uno oggettivo; per un verso, quindi, occorre che l'impugnazione evidenzi in modo univoco la volontà dell'impugnante di contestare solo una parte della decisione, per altro verso, che le diverse parti della decisione siano autonome l'una dall'altra (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 33); l'acquiescenza alle parti della sentenza non impugnate si verifica infatti solo quando le diverse parti siano autonome l'una dall'altra, non anche quando la parte non impugnata si ponga in nesso consequenziale con l'altra, trovando in essa il suo presupposto (Cass. 17/04/2007, n. 9141; Cass.13/02/2001, n. 2062). Ai sensi dell'art. 336, primo comma, cod. proc. civ. per l'effetto espansivo interno, la riforma della sentenza nella parte impugnata si estende alla parte non specificamente impugnata che sia dalla prima dipendente, vincolo di dipendenza da intendere con estremo rigore, dovendo la decisione sulla parte principale risultare in contrasto con quella sulla parte dipendente, sì da porre una necessità di coerenza (Cass. 26/09/2019, n. 23985; Cass. 6/10/2004, n. 19937). Come emerge dalla lettura della sentenza oggetto di ricorso emessa in sede di revocazione dalla C.T.R. della Campania, sezione staccata di Salerno, il giudice d'appello dava atto che la società r.g. nn. 243 6/2013 e 27705/2014 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contribuente aveva proposto «ricorso per revocazione per sussistenza dell'errore revocatorio ex art. 395, comma 1, n. 4 in relazione ai rilievi numero 1 e numero 3" e che essa "denunciava l'errore di fatto commesso da questa CTR consistente nella falsa percezione della realtà risultante dagli atti di causa ossia nella negazione dell'esistenza della documentazione decisiva pacificamente prodotta in giudizio dalla parte e contenuta nel secondo faldone della documentazione allegata al ricorso di primo grado, non esaminato dai giudici di appello. Tale faldone conteneva infatti gli allegati al ricorso ai nn. 17,18,19,20 decisivi ai fini dei rilievi in esame». La stessa Agenzia delle Entrate nel proprio controricorso dà atto che «il ricorso per revocazione era relativo ai rilievi numero 1 e 3» (pagina 10 del controricorso) e che «appare fondato il secondo motivo di ricorso, di carattere assorbente, con cui viene dedotto il vizio di extra petizione. La CTR avrebbe dovuto pronunciarsi infatti sulle sole questioni prospettate con il ricorso per revocazione riguardante i rilievi numeri 1 e 3, non pure sulle questioni che sono già state esaminate e risolte a favore dell'Agenzia con precedente sentenza numero 432/05/2012 ... oggetto di altro ricorso attualmente pendente dinanzi a questa Suprema Corte con RG 24346/13. Tale vizio non produce peraltro pregiudizio per l'Agenzia perché le statuizioni extra petita favorevoli sono conformi a quelle adottate con la precedente sentenza innanzi richiamata». Emerge quindi evidente la volontà della parte di limitare l'impugnazione per revocazione alle sole riprese di cui ai nn. 1 e 3 dell'avviso di accertamento, la valutazione sulle quali era stata viziata dall'omessa visione dei documenti allegati dal n. 16 in poi al ricorso. Giova precisare che ogni ripresa operata dall'amministrazione finanziaria costituisce una parte autonoma della domanda, indipendente dalle altre eventualmente operate. r.g. nn. 243 6/2013 e 27705/2014 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sentenza n. 3820/05/14 va quindi, in accoglimento del primo motivo, cassata senza rinvio (Cass. 29/09/2015, n. 19229; Cass.09/06/ 1994, n. 5601), in relazione alle parti in cui si è pronunciata sui rilievi non oggetto della impugnazione per revocazione. 3. Col secondo motivo, rubricato al n. 3, la ricorrente lamenta la nullità della sentenza per omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; nonché la violazione e falsa applicazione degli artt. 8, comma 1, lett. a) e 26 d.P.R. 633 del 1972, 793 e 795 reg. CEE 2454/1993, 346 d.P.R. 43 del 1973, sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3. cod. proc. civ. I due motivi attengono alla ripresa n. 2 dell'avviso di accertamento. Col terzo motivo, rubricato al n. 4, la società ricorrente lamenta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36, secondo comma, n. 4 e 61 d.lgs. 546 del 1992, dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Il motivo attiene al rilievo numero 4 dell'avviso di accertamento originariamente impugnato. Col quarto motivo, rubricato al n. 5 dell'atto introduttivo, la società ricorrente lamenta la nullità della sentenza per motivazione apparente, sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. Col quinto motivo, rubricato al n. 6, la ricorrente lamenta la nullità della sentenza in relazione all'art. 112 cod. proc. civ., in riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Quarto e quinto motivo attengono al rilievo n. 6 dell'avviso di accertamento. r.g. nn. 2436/2O13 e 27705/2014 8 Cons. est. iVeierico [OSCURATO:PERSONA] tali motivi sono assorbiti dall'accoglimento del motivo relativo alla ultrapetizione. 4. Occorre passare ad esaminare il ricorso iscritto al n. 24346/2013 R.G., avente ad oggetto la sentenza 432/05/2012 della medesima C.T.R. della Campania, sezione staccata di Salerno. Si premette che il relativo controricorso dell'Agenzia delle Entrate, benché nell'intestazione faccia riferimento alla sentenza 432/05/2012 (avente ad oggetto l'avviso REQ0609002447 relativo alli Iva 2004), nel prosieguo espone difese di merito relative al diverso avviso di accertamento numero RQ030900243 emesso a fini Irap e alla diversa sentenza 431/05/2012. Pertanto, esso deve considerarsi inammissibile, ai sensi dell'art. 366, primo comma, cod. proc. civ., richiamato per il controricorso dall'art. 370 cod. proc. civ., recando una esposizione del fatto diversa da quella oggetto del giudizio (Cass. 02/08/1968, n. 2748) e non confrontandosi con le ragioni del ricorso principale. 5. Con il primo motivo di ricorso M.C.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. espone due censure. 5.1. Con la prima censura essa lamenta la nullità della sentenza ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57 d.lgs. 31/12/1992, n. 546. La ricorrente rappresenta, infatti, che il giudice d'appello abbia respinto la propria eccezione di carattere preliminare concernente l'insussistenza dei poteri istruttori della Direzione regionale delle entrate, con conseguente illegittimità del processo verbale di accertamento e dell'avviso che lo recepiva, erroneamente affermando che si trattava di un'eccezione nuova, laddove invece tale questione era stata espressamente dedotta nel ricorso di primo grado, e precisamente al punto n. 1 del ricorso ove la ricorrente si doleva dell'illegittimità dell'accertamento per violazione degli artt. 7 commi r.g. nn. 24446/2013 e 27705/2014 9 Cons. est. derico Lume 7, 8 e 13 della I. 358 del 1991, 66 d.lgs. 300 del 1999, 13 statuto Agenzia Entrate, 4 e 5 del regolamento del 30/11/2000, per l'assenza dei poteri istruttori della Direzione regionale delle entrate, e che tale eccezione era stata espressamente rigettata dai giudici di primo grado e riproposta con l'atto di appello. La C.T.R., quindi, sul falso presupposto che detta questione costituisse eccezione nuova non rappresentata nel ricorso introduttivo, era incorsa nella violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57, primo comma, d.P.R. 546 del 1992, con error in procedendo costituente vizio di nullità della sentenza. 5.2. Con la seconda censura la ricorrente lamenta la «violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 13, della I. 358/1991, 23 comma 1, lettere PP) e KK) del d.P.R. 107/2001, 27 commi 9-15 del d.l. 185/2008 e 57 del d.lgs. 546/1992», sotto il profilo dell'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La ricorrente sostiene infatti che l'accertamento sia illegittimo in conseguenza dell'illegittimità del processo verbale di constatazione sul quale esso si fonda, in quanto redatto dall'Agenzia delle Entrate, Direzione regionale della Campania, che però sarebbe priva di potere al riguardo; a tale conclusione essa perviene partendo dal presupposto per cui l'abrogazione dell'art. 62 sexies, secondo comma, del d.l. 30/08/1993, n. 331, ad opera dell'art. 23, primo comma, lett. pp), del d.P.R. 26/03/2001, n. 107, recante il «Regolamento di organizzazione del Ministero delle Finanze», avrebbe prodotto il venir meno del potere di controllo, ispezione e verifica originariamente attribuito alle Direzioni centrali e regionali del Dipartimento delle Entrate del Ministero delle Finanze; tale soluzione sarebbe confermata dalla contemporanea mancata abrogazione dell'art. 7, comma 13, della legge 29/10/1991, n. 358, che prevede che «le attività di verifica e di ispezione nei confronti dei contribuenti sono attribuite r.g. nn. 24346 2013 e 27705/2014 10 Cons. est. Fed co Lume all'esclusiva competenza degli uffici indicati nel comma 10 e dei reparti della Guardia di finanza», cioè dei soli uffici del Dipartimento trasfusi negli uffici locali dell'Agenzia dopo il 1999, nonché dalla portata innovativa attribuita all'art. 27, comma 13, d.l. 185/2008, secondo il quale «Ferme restando le previsioni di cui ai commi da 9 a 12, a decorrere dal 10 gennaio 2009, per i contribuenti con volume d'affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro, le attribuzioni ed i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono demandati alle strutture individuate con il regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle entrate di cui all'articolo 71, del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300». 5.3. La prima censura è fondata ma non conduce all'accoglimento del motivo. La società ricorrente infatti, come emerge dal passaggio del ricorso di primo grado trasposto nel ricorso per cassazione, espressamente ha eccepito l'illegittimità dell'avviso di accertamento derivante dall'illegittimità del verbale redatto dalla Direzione regionale delle Entrate, di cui contestava l'assenza di autonomi e diretti poteri istruttori e di accertamento, tanto che sul punto i giudici di primo grado espressamente decidevano, rigettando tale profilo di doglianza; la circostanza è sostanzialmente ammessa anche dalla controricorrente che ha evidenziato come tale eccezione fosse effettivamente da considerarsi tardiva ma in un altro giudizio tra le stesse parti, relativo all'Irap 2005, mentre tale eccezione era presente nei tre ricorsi introduttivi relativi a Iva, Ires e Irap 2004. Ciò premesso, la mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della r.g. nn. 2434/2O13 e 27705/2014 11 Cons. est. Fe1rico Lume sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un'esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111, secondo comma, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell'art. 384 cod. proc. civ. di correggere la motivazione anche a fronte di un error in procedendo, tipicamente la omessa motivazione, mediante l'enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti dell'implicito rigetto della domanda perché erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto (Cass., Sez. U., 02/02/2017, n. 2731). La censura relativa all'assenza di poteri istruttori e di accertamento della Direzione regionale delle Entrate, infatti, non è fondata, alla luce del consolidato orientamento di questa Corte, ribadito con numerose pronunce (Cass. 08/10/2020, n. 21694; Cass.21/12/2018, n. 33289; Cass. 14/10/2016, n. 20856; Cass.19/01/2016, n. 848; Cass. 27/11/2015, n. 24263) che hanno affermato i seguenti principi. Il d.lgs. n. 300 del 1999, in sede di istituzione delle Agenzie fiscali, ha espressamente attribuito un potere di autoregolamentazione all'Agenzia delle Entrate. L'art. 57, primo comma, in particolare, ha previsto che «alle agenzie fiscali sono trasferiti i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze che vengono esercitate secondo la disciplina dell'organizzazione interna di ciascuna agenzia». L'art. 61, secondo comma, ha poi aggiunto che «in conformità con le disposizioni del presente decreto legislativo e dei rispettivi statuti, le agenzie fiscali hanno autonomia regolamentare, amministrativa, r.g. nn. 24346/O13 e 27705/2014 12 Cons. est. Fede o Lume patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria», indicazione poi ripresa dal successivo art. 66, il cui primo comma ha previsto che «Le agenzie fiscali sono regolate dal presente decreto legislativo, nonché dai rispettivi statuti deliberati da ciascun comitato di gestione», il secondo comma ha aggiunto che «gli statuti ... recano principi generali in ordine all'organizzazione e al funzionamento dell'Agenzia» e, al terzo comma, che «l'articolazione degli Uffici a livello centrale e periferico, è stabilita con disposizioni interne che si conformano alle esigenze della conduzione aziendale». In base a tale quadro normativo, quindi, il Regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle Entrate ha previsto che le Direzioni regionali «...esercitano, nell'ambito della rispettiva regione o provincia, funzioni di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo nei confronti degli uffici, curano i rapporti con gli enti pubblici locali e svolgono attività operative di particolare rilevanza nei settori della gestione dei tributi, dell'accertamento e del contenzioso». In base a ciò, con provvedimento 23/02/2001, n. 36122 il Direttore dell'Agenzia delle Entrate ha stabilito esplicitamente la competenza anche delle Direzioni regionali all'attività di verifica. Tale esito, contrariamente a quanto ritenuto dalla ricorrente, non si pone in contrasto con i principi costituzionali in tema di riserva di legge in materia fiscale, sanciti dall'art. 14 Cost. - il cui terzo comma, a tutela del domicilio, ammette ispezioni e accertamenti fiscali alle condizioni stabilite da leggi speciali - posto che la ripartizione delle competenze degli organi operata dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate costituisce diretta attuazione dei poteri conferiti dal d.lgs. n. 300 del 1999. Ne deriva, inoltre, che l'espressa abrogazione dell'art. 62 sexies d.l. n. 331 del 1993 - da ritenersi necessaria in ragione dell'originaria collocazione delle Direzioni regionali nel Ministero delle Finanze - non r.g. nn. 24316/2013 e 27705/2014 13 Cons. est. 17 d rico Lume può avere amputato i poteri delle Direzioni regionali regolati dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate, risultando i poteri di accesso, ispezione e verifica già ex lege in capo all'Agenzia delle Entrate nel suo complesso e già attribuiti in via generale dagli artt. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 e 33 d.P.R. n. 600 del 1973 e dalla medesima esercitati secondo la disciplina adottata nell'ambito dei poteri di autorganizzazione. Da ultimo, va sottolineato, quanto all'intervento operato con l'art. 27 d.l. n. 185 del 2008, che il legislatore non ha inteso attribuire «alle [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate una competenza in materia di accertamento fiscale prima inesistente», ma solamente «fondare su norma di fonte primaria il riparto delle competenze relative all'attività di verifica fiscale, istituendo una riserva esclusiva di competenza, in relazione alla rilevanza economico fiscale del soggetto accertato, a favore della Direzione regionale, già titolare, per disposizione regolamentare, della competenza a svolgere attività istruttoria, utilizzabile dalle Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi» (Cass. 21/12/2018, n. 33289). Da ciò, in conclusione, la legittimità dell'attività d'indagine e dell'avviso di accertamento emesso in base a processo verbale redatto dalla Direzione regionale delle Entrate, ed il rigetto del primo motivo. 6. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente censura la sentenza, sotto tre profili, costituenti in realtà autonomi motivi. Le censure sono tutte riferite al rilievo n. 2 dell'accertamento che attiene all'omessa prova dell'esportazione dei beni, in forza della quale l'Ufficio ha recuperato Iva pari a 186.964,41 euro. Sul punto, in primo grado la società era risultata parzialmente vincitrice, avendo la C.T.P. riconosciuto l'infondatezza solo di alcune delle riprese; in appello le riprese erano state confermate r.g. mi 24346/O13 e 27705/2014 14 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] integralmente con accoglimento dell'appello dell'Agenzia e rigetto dell'appello della società. 6.1. Con la prima censura la ricorrente lamenta la nullità della sentenza per omessa pronuncia, in riferimento al parametro dell'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. In realtà, come si evince chiaramente dal tenore della censura, la società ricorrente si duole non della omessa pronuncia indicata in rubrica ma della motivazione inesistente o meramente apparente che non consente l'identificazione dell'iter logico seguito dalla Commissione per raggiungere la conclusione fatta propria dal dispositivo, in quanto lamenta che non è dato capire per quale ragione la copiosa documentazione prodotta in giudizio dalla società non sarebbe idonea a dimostrare l'avvenuta fuoriuscita dal territorio doganale delle esportazioni in contestazione, con riferimento ai documenti allegati al ricorso ai nn. 5,6,7 e all'appello incidentale ai nn. 1-12. In particolare dai documenti emergerebbe la prova che: a) per alcune fatture, per le quali i verificatori avevano constatato l'esistenza di DAU privi del visto in uscita, in realtà l'Agenzia delle Dogane, uffici di Salerno e di Prato, aveva poi successivamente confermato l'esportazione della merce in questione apponendo il visto in uscita; b) per altre (la n. 300688 e la n. 305356), per le quali invece l'ufficio aveva contestato la mancanza del DAU, in due di esse era presente il cosiddetto EUR 1, vistato dall'ufficio doganale di Salerno; c) altre fatture (la n. 3030399, la n. 306004, la n. 305570) erano relative a esportazioni che erano state successivamente stornate e la relativa merce era stata resa alla M.C.M.; d) per le restanti fatture la prova dell'effettiva esportazione risultava da altri documenti (attestazioni delle dogane extracomunitarie dell'arrivo della merce, lettere di credito che consentono il pagamento solo ad esportazioni avvenuta, r.g. nn. 24346 013 e 27705/2014 15 Cons. est. l'ed 'co Lume bonifici di pagamento da parte del cliente extracomunitario, dichiarazioni dello spedizioniere, documenti di trasporto). Del resto, la C.T.P. aveva in parte accolto le doglianze della contribuente esaminando analiticamente le fatture. 6.2. Con la seconda censura la società ricorrente contesta invece l'omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in riferimento al parametro dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nel testo vigente ratione temporis, prima della sua novella operata dall'art. 54 d.l. 83 del 2012 conv. nella I. n. 134 del 2012, applicabile per le sentenze depositate dopo 1'11 settembre 2012. I giudici di appello non avrebbero effettuato alcuna disamina della copiosa documentazione prodotta in giudizio dalla società, contenuta nei documenti già sopra richiamati; tali documenti sarebbero decisivi ai fini della risoluzione della controversia in quanto: a) è indiscutibile che il visto in uscita, anche se apposto successivamente, regolarizzi il DAU e costituisca quindi prova idonea a dimostrare l'avvenuta esportazione ex art. 8, primo comma, d.P.R 633 del 1972; b) le operazioni stornate erano neutre ai fini IVA; c) infine, era ammissibile la prova dell'esportazione anche in assenza di DAU e presenza di ulteriori documenti. 6.3. Con un'ulteriore censura, sempre attinente al medesimo rilievo n. 2 di cui all'avviso di accertamento, la società ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 8, primo comma, lettera a), dell'art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972, dell'art. 743 del regolamento CEE 2454/1993 e dell'art. 346 d.P.R. n. 43 del 1973, sotto il profilo della violazione dell'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La ricorrente evidenzia al riguardo che dove invece la Corte debba ritenere che la C.T.R. abbia voluto affermare l'inidoneità giuridica r.g. nn. 24346 2013 e 27705/2014 16 Cons. est. Fed co Lume della documentazione prodotta dalla società a dimostrare l'avvenuta esportazione sarebbe incorsa in violazione e falsa applicazione delle norme citate in rubrica in quanto esse consentono la regolarizzazione successiva del DAU con l'apposizione del visto in uscita (art. 795 del regolamento CEE n. 2454/1993), consentono di dare rilievo anche a documentazione alternativa (art. 346, primo comma, lett. a) del d.P.R. 43 del 1973), e danno rilievo, quale prova dello storno, all'emissione delle note di credito (art. 26 d.P.R. 633 del 1972). 6.4. Le tre censure possono essere esaminate congiuntamente in quanto attinenti alle medesime riprese e al medesimo capo della decisione impugnata. Sul punto, nella decisione impugnata vi è una preliminare affermazione relativa al riparto dell'onere della prova, nel caso di cessioni all'estero, per le quali non è dovuta Iva in forza dell'art. 8 d.P.R. 633 del 1972 (anche se vi è pure un richiamo alle norme in tema di operazioni intracomunitarie), onere che è posto a carico del contribuente, richiamando alcuni precedenti di legittimità; fatta tale premessa i giudici d'appello hanno evidenziato che «manca in atti la prova della reale fuoriuscita dal territorio nazionale dei beni ceduti mentre la Società propone elementi di carattere formale e non sostanziale dell'avvenuta fuoriuscita, che non appaiono capaci di soddisfare l'onere probatorio cui rinvia la norma, così come chiarito dai supremi giudici». Ritiene la Corte che il giudice d'appello si sia evidentemente pronunciato (la motivazione è graficamente presente) ma in modo troppo sbrigativo, idoneo ad essere censurato, come è stato fatto, quantomeno sotto il profilo della motivazione omessa, o comunque insufficiente, nella parte in cui anapoditticamente si limita a statuire che le prove documentali prodotte dalla ricorrente (e in parte valutate positivamente dalla C.T.P.) costituiscano «elementi di carattere r.g. nn. 24346/O13 e 27705/2014 17 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] formale e non sostanziale dell'avvenuta fuoriuscita, che non appaiono capaci di soddisfare l'onere probatorio cui rinvia la norma». Tale argomentazione si colloca a livello di omessa (Cass.06/06/2012, n. 9113) o comunque quantomeno di insufficiente motivazione (Cass. 05/05/2021, n. 11696), doglianza complessivamente prospettata nel corpo della seconda censura del primo motivo che richiama i documenti indicati nella prima censura, avuto anche riguardo al fatto che nella fattispecie trova applicazione l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nel testo anteriore al di. 22/06/2012 n. 83, convertito in I. 11/08/2012, n. 143. Ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, infatti, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico» della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico» della dichiarazione stessa (Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 23/01/2006, n. 1236). Nel caso di specie manca, nella sentenza, non solo un qualsiasi riferimento alle diverse valutazioni raggiunte dai giudici di primo grado o ai motivi di impugnazione per quanto riguarda le fatture per le quali la C.T.P. aveva ritenuto non provata l'esportazione ma anche al contenuto dei documenti indicati come probatori dell'avvenuta esportazione, genericamente definiti tutti come di carattere formale, senza dare conto della loro valutazione; il che non consente di far comprendere le ragioni per cui i documenti prodotti, peraltro già parzialmente valutati positivamente in maniera favorevole alla contribuente nel giudizio di primo grado, sono invece stati ritenuti r.g. nn. 2434(/2O13 e 27705/2014 18 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] inadeguati a dimostrare la sussistenza di un fatto controverso e decisivo per il giudizio (tale essendo la circostanza che le cessioni avvenissero all'estero). 7. Con il terzo motivo la società ricorrente impugna, sotto tre profili, la decisione assunta dalla C.T.R., in merito al rilievo n. 3, recante la ripresa di Iva per euro 197.480,26, relativamente a operazioni triangolari e all'omessa prova dell'uscita dei beni dal territorio nazionale. Con tale rilievo, l'Agenzia, per quanto risulta dalla sentenza appellata, aveva evidenziato che dai documenti di trasporto intestati a operatori economici italiani emergeva che la causale fosse di cessione dei beni e non di lavorazione; anche sul punto, richiamati i principi di onere della prova, la C.T.R. ha evidenziato la mancanza di documentazione che comprovi la reale movimentazione delle merci e la loro effettiva uscita dal territorio dello Stato. 7.1. Sotto un primo profilo, la ricorrente lamenta la nullità della sentenza per difetto di motivazione e motivazione meramente apparente, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. in quanto non è dato capire per quale ragione i documenti prodotti dalla società, allegati al ricorso di primo grado ai nn. 17 e 18, non siano idonei a dimostrare la fuoriuscita dal territorio nazionale delle operazioni intracomunitarie cosiddette triangolari con lavorazione; trattasi cioè del caso in cui la società italiana cede merce a un soggetto comunitario promotore dell'operazione ma provvede a spedirla e trasportarla ad altro soggetto nazionale per la sua lavorazione, il quale, dopo la lavorazione, provvede a sua volta a spedirla o trasportarla al predetto soggetto comunitario; da tale documentazione, di cui la ricorrente sarebbe venuta in possesso dopo la chiusura del p.v.c., emergeva che trattavasi di operazioni intracomunitarie triangolari con lavorazione ai sensi dell'art. 41, r.g. nn. 24346 2013 e 27705/2014 19 Cons. est. Fed rico Lume .: primo comma, lettera a) del d.l. 331 del 1993, smentendo il rilievo dell'ufficio che il destinatario finale fosse in Italia. 7.2. Sotto un secondo profilo la ricorrente censura l'omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per non avere i giudici effettuato alcuna disamina della documentazione prodotta in giudizio dalla società. 7.3. Con un terzo profilo la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione degli artt. 41, primo comma, lettera a) del d.l. 331 del 1993, 10 della I. 212 del 2000, sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc civ.; la ricorrente evidenza che, ove la Corte dovesse ritenere che la C.T.R., con l'affermazione sopra censurata, abbia voluto affermare l'inidoneità giuridica della documentazione prodotta dalla società e allegata ai numeri 17 e 18 al ricorso di primo grado a dimostrare la fuoriuscita della merce dal territorio nazionale, tale motivazione sarebbe in violazione delle predette disposizioni, in quanto per le cessioni intracomunitarie è previsto un regime di non imponibilità Iva sempre che l'operazione rispetti determinati requisiti analoghi a quelli stabiliti in materia di acquisti intracomunitari, sussistendo piena prova, alla luce della documentazione depositata, che il bene ceduto fosse stato effettivamente trasportato e spedito in altro stato comunitario. 7.4. In relazione a tale motivo è venuto meno l'interesse a ricorrere a seguito dell'accoglimento sul punto della impugnazione per revocazione, proposta avverso la medesima sentenza della C.T.R. 432/05/12 oggi impugnata; il giudizio di revocazione è stato definito con la sentenza n. 3820/05/2014 della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, anche essa impugnata in Cassazione con ricorso iscritto al numero R.G. 27705/2015, riunito al presente. r.g. nn. 24346/2q13 e 27705/2014 20 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] lettura della sentenza n. 3820 emerge infatti che la C.T.R., in relazione al rilievo n. 3, abbia ritenuto «sussistente la prova della reale mobilitazione delle merci e della loro conseguente uscita dal territorio dello Stato tale da giustificare l'agevolazione applicata; infatti, come per il rilievo n. 1, la documentazione versata in atti ai nn. 17 e seguenti fornisce esaurienti elementi per ritenere che le operazioni descritte fossero effettivi e veritiere che ben potessero entrare nel contestato regime agevolativo. Anche su questo punto la gravata sentenza va confermata», affermando poi in dispositivo «accoglie l'istanza di revocazione della sentenza n. 432/5/2012; accoglie nei sensi di cui in motivazione l'appello dell'Agenzia delle entrate con parziale riforma della stessa». La revocazione della sentenza d'appello impugnata con ricorso per cassazione determina la cessazione della materia del contendere, che dà luogo all'inammissibilità del ricorso per sopravvenuto difetto di interesse, in quanto l'interesse ad agire, e quindi anche l'interesse ad impugnare, deve sussistere non solo nel momento in cui è proposta l'azione (o l'impugnazione), ma anche al momento della decisione, perché è in relazione quest'ultimo - e alla domanda originariamente formulata - che l'interesse va valutato, a nulla rilevando che la sentenza di revocazione possa essere a sua volta impugnata per cassazione, giacché la suddetta revocazione costituisce una mera possibilità mentre la carenza di interesse del ricorrente a coltivare il ricorso è attuale, per essere venuta meno la pronuncia che ne costituiva l'oggetto (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 9201; Cass., Sez. U., 28/04/2017, n. 10553; Cass. 05/04/2017, n. 8791). 8. Con il quarto ed ultimo motivo, la società ricorrente lamenta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36, secondo comma, n. 4, 61 d.lgs. 546 del 1992, e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. r.g. nn. 24346/O13 e 27705/2014 21 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] civ., in riferimento al parametro dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Il motivo si riferisce ai rilievi 4, 5 e 6 dell'avviso di accertamento originariamente impugnato. Su tali rilievi la Commissione tributaria regionale ha così deciso: «per quanto infine attiene alle indebita detrazione di iva su costi contestati come indeducibili per materiali di consumo euro 4.196,00, sconti e abbuoni per cont. nazionali euro 1.554,35, commissioni e prestazioni amministrative euro 21.420,00, va considerato che questo collegio, con decisione resa in data odierna, ha confermato i rilievi effettuati dall'Agenzia delle entrate in ordine alla indeducibilità di detti costi per cui la indetraibilità dell'imposta assolta su di essi ne è diretta conseguenza. I relativi rilievi vanno pertanto confermati». La ricorrente lamenta l'illegittimità della pronuncia per relationem in quanto il riferimento è a un'imprecisata decisione del collegio resa «in data odierna» il che contrasterebbe con gli orientamenti di legittimità secondo i quali la relatio è ammissibile ove vengano riprodotti i contenuti della sentenza e che questi diventino oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa causa sub iudice, dovendo anche la motivazione per relationem dar conto dell'esame critico delle questioni già risolte e della idoneità delle stesse a fornire la soluzione anche alle questioni che devono essere decise; nel caso in esame i giudici si sarebbero limitati alla mera indicazione della fonte di riferimento senza riprodurre i contenuti e senza svolgere alcuna valutazione critica autonoma; specifica la ricorrente inoltre che, ove il generico richiamo ad un'altra sentenza emessa nella stessa data del 26 settembre 2011 tra le medesime parti, debba intendersi alla sentenza n. 430 o alla sentenza n. 431, queste si riferiscono rispettivamente a Ires e Irap e quindi riguardano materia diversa da quella in esame. r.g. nn. 24346/O13 e 27705/2014 22 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] : 8.1. Il motivo è fondato. Nel procedimento tributario, allorchè il medesimo organo giudicante si trovi a pronunciare contestualmente più decisioni in rapporto di consequenzialità necessaria, ed in particolare di pregiudizialità reciproca, la motivazione utilizzata può essere redatta per relationem rispetto ad un'altra sentenza assunta simultaneamente, purchè la motivazione stessa non si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento, occorrendo, invece, che vengano riprodotti i contenuti mutuati, e che questi diventino oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa - anche se connessa - causa sub iudice, in modo da consentire, poi, anche la verifica della compatibilità logico-giuridica dell'innesto motivazionale (Cass. 23/11/2018, n. 30401; Cass. 08/01/2015, n. 107; Cass., Sez. (1, 04/06/2008, n. 14814). In altri termini per questa Corte, la motivazione della sentenza tributaria per relationem «è legittima soltanto nel caso in cui: a) si riferisca ad una sentenza che abbia già valore di giudicato tra le parti ovvero b) riproduca la motivazione di riferimento, autonomamente ed autosufficientemente recepita e vagliata nel contesto della motivazione condizionata» e, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta per relationem rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti «autosufficiente», riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico - giuridica (Cass. 4/01/2022, n. 11; Cass.5/10/2021, n. 26915) La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni r.g. nn. 24346/O13 e 27705/2014 23 Lons. est. reuehLo L,urne poste a fondamento del dispositivo (Cass. 8/01/2015, n. 107; Cass., 6/03/2018, n. 520), come avvenuto nel caso di specie ove la C.T.R. non si è attenuta alle suddette indicazioni, operando un mero rinvio nel quale non dava conto di aver autonomamente vagliato le diverse questioni. 9. Di conseguenza, riuniti i ricorsi, la sentenza emessa in sede di revocazione dalla C.T.R. Campania, sezione staccata di Salerno, n. 3820/05/2014 va cassata senza rinvio in relazione al solo motivo accolto, relativo alla ultrapetizione. La sentenza della C.T.R. Campania, sezione staccata di Salerno, n. 432/05/2012 va cassata in relazione al secondo ed al quarto motivo di ricorso con rinvio alla stessa per nuovo giudizio in parte qua e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte riunisce i ricorsi, accoglie il primo motivo del ricorso n. 27705/14, dichiara assorbiti gli altri e cassa senza rinvio in parte qua la sentenza della C.T.R. Campan
Sentenza Cassazione n. 17484/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris