Cassazione n. 20590/2023

to la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 32451 del ruolo generale dell’anno 201 9 , proposto Da Agenzia delle entrate,in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA], Irap e Iva 2009 Accertamento analitico-induttivo Documentazione extracontabile Costi per consumo carburante –deducibilità- [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore nonché [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] -intimati- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabrian. 1278/04/19, depositata in data 16 aprile 2019, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 maggio 2023 al Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che -l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Calabria, rigettava l’appello proposto avverso la sentenza n. 5982 / 06 /1 6 della Commissione tributaria provinciale diCosenza che , previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti da [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, nonché [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali soci, avverso : 1) l’avviso di accertamento n. TD3 - 020900885/2013 con il quale l’Ufficio , previo p.v.c. della G.d.F., aveva contestato, per l’anno 2009,nei confronti della società: a) maggiori ricavi , ai fini Irap e Iva, in base alla documentazione extracontabile rinvenuta presso la sede della società e, in parallelo, all’applicazione delle percentuali di ricarico rideterminate dai verificatori ; b) costi indebitamente dedotti in relazione a fatture passive di acquisto di gasolio per autotrazione non risultando la contribuente essere proprietaria di alcun veicolo;2) gli avvisi di accertamento n. TD3-010101171/2013 e n. TD 010101177/2013 con i quali erano stati contestati, per la medesima annualità,nei confronti dei soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] maggior reddito dipartecipazione, ai fini Irpef; -in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che: 1) premesso che il ricorso a metodi induttivi di natura presuntiva come era l’accertamento ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/73 doveva essere sempre supportato da elementi che tenessero conto delle caratteristiche proprie dell’attività esercitata, dell’ubicazione, della tipologia e del numero dei clienti, nonché delle situazioni congiunturali a livello nazionale esoprattutto locale, nella specie, “elementi certi e non presuntivi non se ne riscontra[vano] nell’accertamento”; 2) l’Ufficio si era limitato a condividere acriticamente i rilievi della Guardia di Finanza senza svolgere una opportuna attività conoscitiva e senza effettuare una valutazione congrua del fatturato in base agli elementi di natura extracontabile acquisiti; peraltro, l’Amministrazione aveva ritenuto congruele percentuali di ricarico del reddito pari al 120% e 150% che non potevano essere condivise in quanto non corrispondevano a qualsiasi logica economica alla luce anche della situazione congiunturale nazionale e locale; 3) era deducibile il costo (per l’acquisto di gasolio per autotrazione) dell’automezzo essendo inerente all’attività esercitata di “commercio all’ingrosso di pesci e crostacei” dato che il veicolo veniva utilizzato in modo continuo per la rivendita di beni oggetto dell’attività svolta dall’azienda; -sono rimasti intimati la società e i soci; Considerato che -con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione de gli art t. 39 del d.P.R. n. 600/73 e 2697 c.c. per avere la CTR confermato l’illegittimità dell’accertamento ritenendo che “ il ricorso a metodi induttivi di natura presuntiva dovesse essere comunque supportato da elementi che tenessero conto delle caratteristiche proprie dell’attività esercitata, dell’ubicazione, della tipologia e del numero di clienti nonché delle situazioni congiunturali a livello nazionale ma soprattuttolocale” sebbene, nella specie - a fronte della emersa complessiva inattendibilità della documentazione contabile esibita, avuto riguardo alla omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi per gli anni precedenti al 2009, alla mancata emissione di fatture per una parte cospicua del volume di affari e alle numerose violazioni nella tenuta dei libri obbligatori in materia di lavoro –la documentazione extracontabile rinvenuta presso la sede della società fosse idonea a sostenere l’accertamento (analitico) induttivo dell’Ufficio costituendo un valido elemento indiziario dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 39 cit. e incombendosulla contribuente l’onere di fornire la prova contraria; -il motivo è fondato; -invero, per giurisprudenza consolidata di legittimità in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la "contabilità in nero", costituita da appunti personali e da informazioni dell'imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, prescritti dall'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, perché nella nozione di scritture contabili, disciplinate dagli artt. 2709 e ss. c.c., devono ricomprendersi tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d'impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell'imprenditore ed il risultato economico dell'attività svolta, spettando poi al contribuente l'onere di fornire adeguata prova contraria (Sez. 5, Ordinanza n. 27622 del 30/10/2018; Cass. civ., 23 maggio 2018, n. 12680; Cass. n. 26487 del 2020; Cass. sez. 6-5, n. 13329 del 2022; Cass. sez. 6-5, n. 37081 del 2022); -in tema di accertamento dell'IVA, la documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede dell'impresa, ancorché consistente in annotazioni personali dell'imprenditore, costituisce elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, utilmente valutabile, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e nell'adempimento degli obblighi di legge: ne deriva che qualora, a seguito di ispezione, venga rinvenuta presso la sede dell'impresa documentazione non obbligatoria astrattamente idonea ad evidenziare l'esistenza di operazioni non contabilizzate, tale documentazione, pur in assenza di irregolarità contabili, non può essere ritenuta dal giudice priva di rilevanza probatoria, senza che a tale conclusione conducano l'analisi dell'intrinseco valore delle indicazioni dalla stessa promananti e la comparazione delle medesime con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente (Cass. sez. 5, n. 21138 del 2018; Cass. sez. 6-5, n. 37081 del 2022);-inoltre, in tema di accertamento induttivo dei redditi di impresa, di cui all'art. 39 comma 1 lettera d d.p.r. 600/1973, il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di maggiori ricavi non dichiarati da un'impresa commerciale può fondarsi anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa (Cass, 22 dicembre 2017, n. 30803; Cass., 16 novembre 2011, n. 24051, con riferimento a brogliacci reperiti presso la sede della società; Cass., 27 febbraio 2015, n. 4080, in relazione ad un quadernone contenente l'indicazione degli effettivi quantitativi di materiale prodotto; Cass., 3 ottobre 2014, n. 20902, per la necessità della comparazione tra i dati acquisiti e quelli emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente); -nella sentenza impugnata, il giudice diappello non si è attenuto ai suddetti principi, nel ritenere sostanzialmente priv a d i valenza presuntiva circa maggiori ricavi non dichiarati la documentazione extracontabile rinvenuta dai verificatori presso la sede della società contribuente in quanto premesso che “il ricorso a metodi induttivi di natura presuntiva come era l’accertamento ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/73 doveva essere sempre supportato da elementi che tenessero conto delle caratteristiche proprie dell’attività esercitata, dell’ubicazione, della tipologia e del numero dei clienti, nonché delle situazioni congiunturali a livello nazionale e soprattutto locale”, nella specie, non si riscontravano nell’accertamento “elementi certi e non presuntivi”; -con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600/73 e 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto illegittimo l’avviso per difetto di motivazione essendosi l’Ufficio limitato acriticamente a condividere i rilievi della G.d.F. sebbene la motivazione per relationem dell’atto impositivo in questione con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale della G.d.F. -noto al rappresentante della società che lo aveva sottoscritto- non fosse da considerare carente per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti significando semplicemente che l’Amministrazione, condividendone le conclusioni, avesse inteso realizzare una economia di scrittura;-il motivo è fondato; - s econdo il consolidato orientamento di questa Corte, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione "per relationem", con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da partedell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significandosemplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, hainteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 30560 del 20/12/2017; Cass. n. 29002 del 5/12/2017; Cass, Sez. 5 -,Sentenza n. 32957 del 20/12/2018; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 32957del 20/12/2018; Cass., sez. 6-5, n. 34142 del 2022); -tale motivazione è quindi sufficiente ad individuare la causagiustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenutodell'atto richiamato ed a porre la società in grado di adeguatamentespiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesafiscale, sia contrastando le risultanze dell'atto impositivo mediante acquis izione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatoriidonei a dimostrare la insussistenza della pretesa fiscale, dovendosi, al riguardo, distinguere nettamente la questione relativa all'esistenzadella motivazione dell'atto impositivo, quale "requisito formale di validità" dell'avviso di accertamento (art. 7 legge n. 212/2000), dalla questione attinente, invece, alla indicazione ed effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (Cass.17/1/1997, n. 459; n. 5/6/1998 n. 5544), indicazione che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell'atto impositivo, e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria che trovano applicazione nello svolgimento del giudizio introdotto dal contribuente con il ricorso di opposizione all'attoimpositivo (Cass. n. 8399 del 5/4/2013;Cass., Sez. 5 , Sentenza n.32957 del 20/12/2018);-nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere l’a tto impositivo affetto anche da difetto di motivazione per relationem essendosi l’Ufficio “ limitato ad assumere acriticamente i rilievi della Guardia di Finanza dovendo invece esso svolgere opportuna attività conoscitivae l’indagine d ovendo essere finaliz zata ad acquisire elementi di natura extracontabile per addivenire ad una valutazione congrua del fatturato e del reddito”; -con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR ritenuto deducibile il costo per il consumo di carburante sebbene nel p.v.c. della G.d.F. fosse stato rilevato che-come si evinceva dal registro dei beni ammortizzabili- la società non risult ava essere proprietaria di alcun veicolocon conseguente indeducibilità di costi di carburante per la mancanza di consumi; -il motivo è fondato; -è ius receptum (Cass. 4/10/2017, n. 23164) che il principio d'inerenza del costo, ai fini della sua deducibilità, è stato ricondotto, sulpiano normativo, all'art. 109, comma 5, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, t.u.i.r., (in precedenza, art. 75, comma 5) che stabilisce che: «Le spese e gli altri componenti negativi [...] sono deducibili see nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quantoesclusi.»; -l'«inerenza» non integra un nesso tra costo e ricavo, ma si sostanzia nella correlazione tra costo e attività d'impresa, anche solopotenzialmente capace di produrre reddito imponibile; -lo stesso criterio d'inerenza, rispetto all'attività esercitata, regola ildiritto di detrazione dell'I.v.a. sugli acquisti e sulle importazioni di beni e servizi, delineato dall'art. 19, del d.P.R. 26 ottobre 1972, 633; -quanto alla regola di riparto, tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente, dell'onere della prova dell'inerenza, in vista della deduzione/detrazione di un componente negativo, con riferimento alle imposte sui redditi, l'onere di dimostrare i presupposti dei costi deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d'impresa, ivi compresa laloro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi,incombe sul contribuente, anche in base al canone della vicinanza dellaprova (Cass.17/09/2014, n. 19600; 8/10/2014, n. 21184; 26/05/2017, n. 13300; 30/05/2018, n. 13589; 21/11/2019, n. 30366; 19/12/2019, n. 33915). Analogamente, in tema di I.v.a., questa Sezione tributaria (Cass.17/07/2018, n. 18904, n. 30366/2019, cit., n. 33915/2019) ha affermato che, ai fini della detrazione di un costo, la prova dell'inerenza delmedesimo quale atto d'impresa, ossia dell'esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione allaproduzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza,incombe sul contribuente in quanto soggetto gravato dell'onere di dimostrare l'imponibile maturato (Cass. sez. 5, n. 2095 del 2021); -nella specie, la Commissione regionale non si èattenuta ai suddetti principi in quanto – a fronte della contestazione da parte dell’Ufficio della indeducibilità dei costi inerenti al consumo del carburante per difetto di titolaritàin capo alla società contribuente di alcun veicolo , come si evinceva dal registro dei beni ammortizzabili(v. pag. 15 del ricorso in cui si è riprodotto indirettamente, sul punto, pag. 114 del p.v.c.)-si è limitata ad affermare che il “costo risultava inerente all’attività esercitata di commercio all’ingrosso di pesci e crostacei poiché l’automezzo veni[va]utilizzato in modo continuo per la rivendita dei beni oggetto dell’attività svolta dall’azienda” senza soffermarsi, neppure sommariamente, sulle deduzioni specifiche dell’Agenzia circa la mancata titolarità dialcun veicolo in capo alla detta società; -in conclusione, il ricorso va accolto,con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione; P.Q. M.[OSCURATO:PERSONA] il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anc