Cassazione n. 35993/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2006/2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] delle suore domenicane missionarie di [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t. rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro di Catania, domiciliata presso la Cancelleria della Corte di Cassazione - ricorrente - Contro Comune di Catania, in persona del sindaco p.t., rappresentate e difese dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] dell'Avvocatura dell'ente, domiciliato presso la Cancelleria della Corte di Cassazione - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] tributaria della Sicilia n. 5441/6/19 depositata il 24 settembre 2019. Udita la relazione svolta nella udienza del 4 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] la Congregazione delle suore domenicane missionarie di [OSCURATO:PERSONA] (d'ora innanzi parte ricorrente) ha impugnato con tre motivi la sentenza in epigrafe indicata emessa dalla CTR della Sicilia; la controversia vede su tre avvisi di accertamento per il pagamento dell'Ici per gli anni dal 2010 al 2012, riguardanti 17 unità immobiliari incluse nei seguenti complessi immobiliari: casa Domenicana in via [OSCURATO:PERSONA], utilizzata come convento con chiesa e come istituto d'istruzione paritario, denominato [OSCURATO:PERSONA]; casa in via Odorico da Pordenone n. 17 per ospitalità per anziani soli e abbandonati; casa in via Sassari n. 114 per l'accoglienza di anziani con figli emigrati; casa in via Pietra dell'Ova n. 190 per l'accoglienza di anziani non autosufficienti; il nucleo del contenzioso tra le parti verte sull'esenzione di cui all'art. 7 del d.lgs. n. 504 del 1992; per l'avviso di accertamento riguardante il 2010 il giudice di primo grado (CTP sent. n. 6714 del 2016) aveva disposto l'integrale annullamento dell'atto con compensazione delle spese di lite; l'avviso di accertamento riguardante l'anno 2012 era stato annullato dal giudice di primo grado (CTP sent. n. 12113 del 2016); tali pronunce erano del tutto sovrapponibili quanto a motivazione e ratio decidendi; con riferimento all'avviso di accertamento per l'anno 2011 il giudice di primo grado (CTP sent. n. 1125/6/17) aveva annullato l'atto impositivo riguardante la [OSCURATO:PERSONA] di via la Salle, rigettando per il resto con compensazione delle spese; in particolare, per la [OSCURATO:PERSONA] ha ritenuto ricorressero i presupposti dell'esenzione, tenuto anche conto del riscontro della spesa per studente, sensibilmente inferiore al costo medio per studente risultante dai dati del MIUR; viceversa, per i residui tre complessi immobiliari «non erano state chiarite, infatti, l'esistenza di determinate caratteristiche della clientela ospitata, la durata dell'apertura della struttura durante l'anno solare e, soprattutto, il fatto che gli importi corrisposti dai beneficiari fossero di importo significativamente inferiore rispetto ai prezzi di mercato.». il comune aveva impugnato le sentenze in cui era risultato soccombente (sent. n. 6714 del 2016, sent. n. 12113 del 2016), contestando la fondatezza dell'affermazione secondo cui gli immobili in categoria B sarebbero aprioristicamente esenti; aveva, inoltre, sottolineato la necessità che la parte onerata dell'obbligo fornisse la prova circa la natura non commerciale dell'attività svolta; l'odierna ricorrente aveva appellato la sent. n. 1125/6/17; la CTR, dopo la riunione dei giudizi, ha deciso per l'accoglimento parziale degli appelli proposti dal Comune di Catania avverso le sentenze (sentenza n. 6714/16, la sentenza n. 12113/16), mentre ha rigettato l'appello spiegato dalla contribuente (sentenza n. 1125/6/17), sulla base delle seguenti motivazioni: le due pronunce di annullamento vanno riformate perché hanno pronunciato sui requisiti (soggettivo e oggettivo) in via astratta, su base meramente documentale, senz'alcun effettivo riscontro delle concrete modalità di svolgimento dell'attività ricettiva; va, invece, confermata la sentenza (n. 1125/6/17), per la parte relativa ai tre complessi immobiliari destinati ad attività ricettiva; si tratta, infatti, di unità immobiliari destinate ad attività ricettiva rispetto alle quali la contribuente non ha assolto al proprio onere della prova circa le modalità non commerciali dell'attività e la sentenza impugnata ha del tutto omesso l'indagine circa la sussistenza del requisito oggettivo, riguardante le modalità di gestione delle attività sopra indicate; per i tre complessi immobiliari oggetto di quei giudizi (casa in via Odorico da Pordenone n. 17 per ospitalità per anziani soli e abbandonati; casa in via Sassari n. 114 per l'accoglienza di anziani con figli emigrati; casa in via Pietra dell'Ova n. 190 per l'accoglienza di anziani non autosufficienti) deve essere, dunque, riaffermata la debenza del tributo; risulta, invece, corretta la pronuncia appellata dall'odierna ricorrente (sent. n. 1125/6/17), in quanto ha esaminato le modalità di gestione dell'attività; tuttavia, si è formato il giudicato sul capo di sentenza che ha concluso per la natura non commerciale dell'attività didattica svolta, non solo per l'annualità 2011, ma anche per il 2010 e il 2012, non avendo il Comune provveduto a sollevare alcuna censura in proposito; l'annullamento della pretesa deve riguardare tutti gli immobili ubicati in via [OSCURATO:PERSONA]. Il comune controricorrente si è costituito con controricorso, mentre la ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. In via preliminare deve essere respinta l'istanza di trattazione del giudizio in pubblica udienza, trattandosi di controversia sulla quale la S.C. ha avuto modo di pronunciarsi in molteplici occasioni e non rinvenendosi nel presente giudizio alcun profilo che possa assumere valenza nomofilattica. In tal senso si conferma il principio per il quale la fattispecie non riveste rilevanza nomofilattica, quando, la soluzione della quaestio iuris di fondo risponde a consolidati principi di diritto già espressi dalla Corte (v. Cass. S.U., 5 giugno 2018, n. 14437; Cass., 10 agosto 2017, n. 19115; Cass., 6 marzo 2017, n. 5533); 2. Con un motivo definito preliminare la parte ricorrente lamenta la violazione di legge, in particolare l'erronea applicazione del d.m. n. 200 del 2012, senza precisare in relazione a quale disposizione dell'art. 360 c.p.c. essa è avvenuta. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto l'applicazione del d.m. citato, senza tenere conto che questo è entrato in vigore a decorrere dal 10 gennaio 2013 e che, quindi, non era applicabile ai periodi d'imposta oggetto della controversia. Si duole, inoltre, dell'erronea applicazione della circolare n. 2/DF del 26 gennaio 2009, in quanto, ai fini dell'applicazione del tributo, difettava l'elemento soggettivo, non essendosi tenuto conto che la parte ricorrente è una persona giuridica canonica pubblica facente parte della costituzione gerarchica della Chiesa cattolica. Sostiene, infatti, la parte ricorrente che per l'ordinamento sussiste nella materia in esame una vera e propria presunzione di legge sulla persistenza della natura no profit degli enti ecclesiastici legalmente riconosciuti. Il motivo, definito preliminare, è inammissibile, in quanto non specifica neanche il tipo di violazione censurata; esso, più che costituire un motivo di impugnazione, sembra essere una premessa di carattere logico rispetto ai successivi due. Esso, inoltre, è infondato, in quanto si basa sull'assunto che la motivazione sia stata interamente fondata sull'applicabilità del d.m. n. 200 del 2012 per tutti gli avvisi di accertamento oggetto del giudizio. Da quanto sopra esposto circa le ragioni della sentenza impugnata, viceversa, emerge chiaramente che il d.m. censurato è stato preso in considerazione nella sentenza solamente in relazione al pagamento del tributo del 2012. 2. Con il primo motivo la parte ricorrente lamenta la violazione dell'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. in relazione all'art. 7 d.lgs. del 30 dicembre 1992, n. 504, in relazione alle previsioni degli artt. 1, 2 e 7, comma 3, della I. n. 121 del 1985, nonché in relazione agli artt. 1, 2, 15, 19 e 20 della I. n. 222 del 1985, in attuazione degli artt. 7 e 19 Cost. Censura, riprendendo le ragioni di cui al motivo definito preliminare, che la sentenza impugnata non abbia tenuto conto come per l'ordinamento italiano la parte ricorrente, ente ecclesiastico facente parte della struttura gerarchica della Chiesa, costituisca una categoria particolare con valenza pubblica e connesse prerogative anche in materia fiscale. Da tale affermazione fa conseguire che, ai fini della spettanza dell'esenzione oggetto di causa, sia sufficiente che risulti provato che l'utilizzo dell'immobile, oltre che avvenire direttamente ad opera dell'ente non commerciale, concretizzi in sé l'esercizio di una delle attività tassativamente indicate dalle norme sopra richiamate, attività oggettivamente non commerciali. Il motivo è infondato. Ai sensi dell'art. 7, comma 1, lett. i) del d.lgs. n. 504 del 1992, secondo la versione vigente nel periodo per cui è causa, l'esenzione trova applicazione agli "immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'art. 16, lettera a), della I. 20 maggio 1985, n. 222". Ai sensi dell'art. 16, lett. a) da ultimo citato: "Agli effetti delle leggi civili si considerano comunque: a) attività di religione o di culto quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana; b) (omissis)" I soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lett. c) ora richiamato sono gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. Lo status soggettivo non esclude, tuttavia, la commercialità dell'attività svolta, così come reso inequivoco proprio dagli artt. 15 e 16 della I. n. 222 del 1985, alla cui stregua: ciò che forma oggetto di presunzione, ai sensi dell'art. 2 della legge cit., è l'attività di religione o di culto; anche gli enti ecclesiastici possono svolgere attività commerciale e, al riguardo, il loro status soggettivo non comporta alcuna presunzione.' Priva di pregio, pertanto, è la deduzione della presunzione di esenzione dall'imposta per cui è causa degli enti ecclesiastici legalmente riconosciuti. Ritiene, in proposito il Collegio di confermare l'indirizzo di legittimità, secondo cui, in tema di imposta comunale sugli immobili, lo svolgimento esclusivo nell'immobile (nella specie, di proprietà di ente ecclesiastico) di attività di assistenza o di altre attività equiparate, senza le modalità di un'attività commerciale, costituisce il requisito oggettivo necessario ai fini dell'esenzione dall'imposta, prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, e va accertato in concreto, con criteri di rigorosità, seguendo le indicazioni della circolare ministeriale n. 2/DF del 2009 e, dunque, verificando determinate caratteristiche della "clientela" ospitata, della durata dell'apertura della struttura e, soprattutto, dell'importo delle rette, che deve essere significativamente ridotto rispetto ai "prezzi di mercato", onde evitare un'alterazione del regime di libera concorrenza e la trasformazione del beneficio in un aiuto di Stato. (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13970/2016, Rv. 640244 - 01; nello stesso senso ponendo l'accento sulla necessaria coesistenza dei due citati requisiti Sez. 5, Sentenza n. 6795/2020, Rv. 657546 - 01). 2. Con il secondo motivo la parte ricorrente lamenta la violazione dell'art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., in relazione all'art. 2707 c.c. e degli artt. 115 e 116 c.p.c. Si duole con tale motivo nuovamente della mancata applicazione da parte della sentenza impugnata della presunzione di legge secondo cui l'ente ecclesiastico svolga attività senza scopo di lucro con conseguente inversione dell'onere probatorio, ai fini dell'applicazione dell'esenzione oggetto del giudizio. Lamenta ancora che la sentenza non abbia valutato, tra gli elementi di prova, la dichiarazione sostitutiva dell'atto notorio, attestante gli importi annualmente utilizzati per lo svolgimento delle attività negli immobili oggetto del giudizio. Il motivo è inammissibile nella parte in cui ripropone argomenti che mirano a sollecitare una diversa ricostruzione probatoria, mentre è infondato circa il rilievo probatorio della dichiarazione unilaterale. [OSCURATO:PERSONA] intende, infatti, ribadire il principio per cui l'onere della prova circa il contenuto e le modalità dell'attività svolta è a carico del contribuente (Sez. 5, n. 6711/2015, Rv. 635507 - 01, Sez. 5, n. 19731/2010, Rv. 614551 - 01). In particolare, deve essere riaffermato che con riferimento al requisito oggettivo di applicazione dell'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i) cit., l'interessato non può assolvere all'onere della prova facendo esclusivamente riferimento a documenti che attestino la propria natura di ente non commerciale, i propri fini istituzionali o il tipo di attività cui l'immobile è a priori destinato, e deve invece dimostrare che l'attività concretamente svolta rientra tra quelle esentate e non è svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass. Sez. 5, n. 20776/2005; Sez. 5, n. 4502/2012; Sez. 5, n. 14226/2015; da ultimo Cass. Sez. 6-5, n. 18831/2020). Va, inoltre, ribadito il principio di legittimità, per il quale l'attribuzione di efficacia probatoria alla dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà che, così come l'autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria sussiste esclusivamente in alcune procedure amministrative. Essa è, viceversa, priva di efficacia in sede giurisdizionale e trova nel processo tributario un ostacolo invalicabile nella previsione dell'art. 7, comma 4, del d.lgs. 546 del 1992, in quanto finirebbe per introdurre un mezzo di prova non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo, eludendo il divieto di giuramento e di prova testimoniale (Cass. Sez. 5, n. 32568/2019, Rv. 656112 - 01, Sez. 5, n. 6755/2010, Rv. 612184 - 01, Sez. 5, n. 703/2007, Rv. 595121 - 01). 3. Con il terzo motivo la motivo la parte ricorrente lamenta la violazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. per omesso esame circa la natura pubblica o privata dell'ente ecclesiastico ricorrente, decisivo ai fine del giudizio ed oggetto di discussione tra le parti. Il motivo è inammissibile, in quanto, alla luce di quanto sopra esposto, la CTR ha senza dubbio esaminato i fatti decisivi ai fini del decidere. Ciò che viene dedotto nel motivo in esame, inoltre, costituisce un argomento in diritto già svolto nel primo motivo e non rappresenta un fatto decisivo per il giudizio. Da quanto esposto segue il rigetto del ricorso. Si dà atto che sussistono i presupposti per il versamento da parte della parte ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato dell'art. 13 comma 1 quater del D.P.R. n. 115 del 2002. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente a pagare in favore del controricorrente le spese del presente giudizio, che liquida nell'importo di C 600016er compensi, oltre C 200,00 per esborsi, rimborso forfettario e accessori di legge. Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del D.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei p