Cassazione n. 31282/2021

a seguente ORDINANZA sul ricorso 15404/2017 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (C.F. e P.IVA: 00882980154), con sede legale in Milano, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 11/A, in persona del legale rappresentante e procuratore speciale dott. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (MI) il 17 maggio 1964 (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 64E17 F205C), in virtù dei poteri conferitigli dal Consiglio di Amministrazione con delibera del 29 aprile 2016, rappresentata e difesa, giusta delega a margine del ricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 62E12 H501R), Cs/ f.1 io° ed elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, al [OSCURATO:PERSONA] n. 11; - ricorrente - CO ntro Regione Lombardia (P.I. 80050050154, in persona del Presidente pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), dell'Avvocatura regionale, giusta procura a margine del controricorso, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) del Foro di Roma, in Roma, al Viale delle Milizie n. 34; - controricorrente - - avverso le sentenze nn. 6767, 6768, 6769, 6770, 65771, 6772, 6773, 6775, 6776, 6777, 6778, 6779, 6780, 6781, 6782, 6783, 6784 e 6785 emesse dalla CTR Lombardia in data 13/12/2016 e non notificate; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Dott. [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto in fatto [OSCURATO:PERSONA] di Milano, con sentenza n. 215/2015, accoglieva il ricorso della SELMABIPIEMME Leasing avverso l'avviso di accertamento per omesso pagamento delle tasse automobilistiche relative all'anno 2010 in relazione ad un autoveicolo dalla stessa concesso in locazione finanziaria. [OSCURATO:PERSONA] proponeva appello, deducendo vari profili di illegittimità della sentenza ed affermando la sussistenza di una solidarietà passiva tra locatore e locatario, con conseguente legittimità dell'avviso di accertamento. La società contribuente si costituiva in giudizio, chiedendo la conferma della sentenza impugnata e svolgendo, a sua volta, varie argomentazioni in ordine alla illegittimità dell'avviso di accertamento. Con sentenze nn. 6767, 6768, 6769, 6770, 65771, 6772, 6773, 6775, 6776, 6777, 6778, 6779, 6780, 6781, 6782, 6783, 6784 e 6785 del 13.12.2016, la CTR Lombardia accoglieva gli appelli sulla base delle seguenti considerazioni: 1) premesso che la controversia concerneva l'interpretazione dell'art. 7 I. n. 99/2009, applicabile, come nel caso di specie, ai rapporti sorti in epoca successiva al 15 agosto 2009 (data di entrata in vigore d legge), in mancanza di una espressa previsione di alternatività o solidarietà nell'art. 7 citato, trovava applicazione l'art. 1294 c.c., che specifica che "i condebitori sono tenuti in solido se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente"; 2) il proprietario dell'auto e l'utilizzatore in leasing erano, quindi, obbligati in solido nei confronti della Regione al pagamento della tassa automobilistica. e l'ente, nell'arco temporale di vigenza dei contratti di leasing, poteva rivolgersi indifferentemente a ciascuna delle parti per ottenere il pagamento della tassa; 3) non sussistevano valide ragioni normative o interpretative per ritenere che l'"ovvero" indicato dall'art. 7 citato con riferimento all'utilizzatore in leasing avesse valore "ad excludendum" l'obbligazione degli altri soggetti, avendo solo la funzione di aggiungere un altro soggetto ai vari coobbligati ivi indicati; 4) pur non trattandosi di un obbligo di legge, ma di una facoltà ("possono provvedere"), il comma secondo dell'art. 7 I. n. 99/2009 disciplinava le modalità di versamento delle tasse (con modalità cumulative) a carico di un soggetto evidentemente coobbligato al pagamento, non avendo senso disciplinare modalità di pagamento nei confronti di un soggetto non obbligato, comunque, al pagamento della tassa automobilistica. Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., sulla base di due motivi. [OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso. Ritenuto in diritto 1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 9, co. 9-bis, d.l. n. 78/2015 (conv. dalla I. n. 125/2015) e 10, commi 6 e 7, d.l. n. 113/2016 (conv. dalla I. n. 160/2016), in relazione agli artt. 360, co. 1, n. 3), c.p.c. e 62 d.lgs. n. 546/1992, per aver la CTR ritenuto che l'abrogazione della prima disposizione, operata con la seconda, esplichi efficacia ex tunc, anziché solo a partire dalla data di entrata in vigore del d.l. n. 113. 2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 5, co. 29, d.l. n. 953/1982 (conv. dalla I. n. 53/1983), come modificato dall'art. 7 della I. n. 99/2009, 9, co. 9-bis, d.l. n. 78/2015 (conv. dalla I. n. 125/2015) e 1292, 1294 e 1299 c.c., in relazione agli artt. 360, co. 1, n. 3), c.p.c. e 62 d.lgs. n. 546/1992, per non aver la CTR ritenuto che il comma 29 dell'art. 5 del d.l. n. 953/1982, come modificato dall'art. 7 I. n. 99/2009, considera, in caso di locazione finanziaria, soggetto passivo della tassa automobilistica regionale esclusivamente gli utilizzatori. 3. Riguardo alla ammissibilità del proposto ricorso cumulativo, vale quanto segue: le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza 3692/2009 ebbero ad affermare il principio - poi ribadito più volte più volte (ad esempio, Cass. nn. 4595/2017 e 8075/2013) - , secondo cui "in materia tributaria è ammissibile - fermi restando gli eventuali obblighi tributari del ricorrente, in relazione al numero dei provvedimenti impugnati - il ricorso cumulativo avverso più sentenze emesse tra le stesse parti, sulla base della medesima ratio, in procedimenti. formalmente distinti ma attinenti allo stesso rapporto giuridico d'imposta, pur se riferiti a diverse annualità, ove i medesimi dipendano per intero dalla soluzione di una identica questione di diritto comune a tutte le cause, in ipotesi suscettibile di dar vita ad un giudicato rilevabile d'ufficio in tutte le cause relative al medesimo rapporto d'imposta"; questa affermazione, che si fonda su ragioni di economia processuale (art. 111 Cost.), può essere estesa al caso di specie in cui tutte le sentente impugnate, emesse tra le stesse parti, pur se relative a rapporti giuridici d'imposta diversi, si incentrano sulla questione di diritto, unica e sempre identica in tutte le cause, relativa alla individuazione del soggetto tenuto a pagare la tassa automobilistica per veicoli concessi in leasing, e la cui soluzione, pur non suscettiva di dar vita a giudicato (in quanto soluzione di diritto e non involgente aspetti fattuali solo in riferimento ai quali può, ex art. 2909 c.c., parlarsi di giudicato), è tuttavia suscettiva di impiego per l'uniforme e contestuale decisione tutte le cause. 4. Con memoria del 4 agosto del 2020, la Regione Lombardia ha dichiarato di aver provveduto, con deliberazione della Giunta regionale n. XI/1941/19, ad annullare gli avvisi di accertamento oggetto del contenzioso, chiedendo, per l'effetto, la compensazione delle spese processuali. In tema di contenzioso tributario e nella ipotesi di annullamento in autotutela del contrastato avviso di" accertamento, il -giudice di merito- è tenuto alla pronuncia di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, prescritta dall'art. 46 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Sez. 5, Sentenza n. 4744 del 03/03/2006). Nel caso in cui la cessazione della materia del contendere sia dichiarata in sede di legittimità, la Corte decide sulle spese secondo il principio della soccombenza virtuale e, stante la natura e gli effetti di quella declaratoria (estinzione del processo e caducazione delle sentenze rese nei gradi di merito), provvede direttamente al regolamento delle spese dell'intero processo, in forza del combinato disposto degli artt. 384 e 385 c.p.c. (Sez. 3, Sentenza n. 14267 del 08/06/2017). Nella fattispecie in esame, ricorrono i motivi per compensare le spese dell'intero giudizio, essendosi l'orientamento di questa Sezione consolidato in termini favorevoli alla contribuente società di leasing solo nel 2019. 4.1. Con il comma ventinovesimo dell'art. 5 d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, divenuto il comma trentaduesimo in sede di conversione da parte della I. 28 febbraio 1983, n. 53, il legislatore ha individuato il soggetto passivo della tassa automobilistica, prevista dal medesimo art. 5, nel soggetto che, in base al registro automobilistico, risulta essere il proprietario del veicolo. Con l'art. 7, I. 23 luglio 2009, n. 99, in vigore dal 15 agosto 2009, il legislatore, dopo avere stabilito, al primo comma, che "al fine di semplificare e razionalizzare la riscossione della tassa dovuta su veicoli concessi in locazione finanziaria, le singole regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano sono autorizzate a stabilire le modalità con le quali le imprese concedenti possono provvedere ad eseguire cumulativamente, in luogo dei singoli utilizzatori, il versamento delle tasse dovute per i periodi di tassazione compresi nella durata dei rispettivi contratti", ha, al secondo comma, modificato l'art. 5, ventinovesimo comma, d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, nel senso che sono soggetti passivi della tassa "proprietari, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, ovvero utilizzatori a titolo di locazione finanziaria": Intorno alla nuova legge si è sviluppato, fino all'entrata in vigore della legge 6 agosto 2015, n. 125, di conversione del d.l. 19 giugno 2015, n. 78, un dibattito interpretativo, nella dottrina e nella giurisprudenza di merito, centrato sul significato da attribuire all'espressione "al pagamento delle tasse sono tenuti ... proprietari ... ovvero utilizzatori a titolo di locazione finanziaria ...". Per una tesi, in forza di detta espressione, il soggetto passivo della tassa doveva essere individuato nel proprietario del veicolo per il caso in cui non vi fosse un utilizzatore, "ovvero", in caso contrario, nell'utilizzatore (in sostituzione del concedente); per altra tesi, con quella espressione, e segnatamente con il termine "ovvero", la soggettività passiva era stata estesa all'utilizzatore, senza esonerare il proprietario, talché sia l'utilizzatore sia il proprietario erano tenuti al pagamento e, stante la presunzione di solidarietà passiva ex art. 1294 c.c., vi erano tenuti in solido. Entrambe le tesi hanno individuato un argomento a proprio sostegno nel disposto del primo comma dell'art. 7 citato ("Al fine di semplificare e razionalizzare la riscossione della tassa dovuta su veicoli concessi in locazione finanziaria, le singole regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano sono autorizzate a stabilire le modalità con le quali le imprese concedenti possono provvedere ad eseguire cumulativamente, in luogo dei singoli utilizzatori, il versamento delle tasse dovute per i periodi di tassazione compresi nella durata dei rispettivi contratti"),. essendosi ritenuto, da un lato, che detto comma avesse escluso le imprese concedenti dal novero dei soggetti obbligati verso gli enti impositori facendone una sorta di sostituti d'imposta volontari, dall'altro lato, che detto comma "non si giustificherebbe ove l'obbligo di versamento sussistesse soltanto in capo all'utilizzatore e non anche, in via solidale, in capo alla società di leasing proprietaria del bene". Con legge 6 agosto 2015, n. 125, di conversione del di. 19 giugno 2015, n. 78, all'articolo 9-bis, il legislatore ha stabilito che "l'articolo 5, ventinovesimo comma, del decreto-legge 30 dicembre 1982, n.953, convertito; con modificazioni, dalla legge 28 febbraio 1983, n. 53, come modificato dall'articolo 7, comma 2, della legge 23 luglio 2009, n. 99, si interpreta nel senso che in caso di locazione finanziaria il soggetto tenuto al pagamento della tassa automobilistica è esclusivamente l'utilizzatore; è configurabile la responsabilità solidale della società di leasing solo nella particolare ipotesi in cui questa abbia provveduto, in base alle modalità stabilite dall'ente competente, al pagamento cumulativo, in luogo degli utilizzatori, delle tasse dovute per í periodi compresi nella durata del contratto di locazione finanziaria". Con il comma 9 - ter, è stato sostituito il comma 3 dell'articolo 7, I. 23 luglio 2009, n. 99, con la previsione per cui "la competenza ed il gettito della tassa automobilistica sono determinati in ogni caso in relazione al luogo di residenza dell'utilizzatore a titolo di locazione finanziaria del veicolo". Per effetto di questo intervento, dichiaratamente interpretativo e, come tale, retroattivo, il legislatore ha quindi escluso la soggettività passiva del concedente, salvo il caso in cui questi abbia provveduto al pagamento cumulativo in luogo degli utilizzatori, per i periodi compresi nella durata del contratto di locazione finanziaria. Con l'art. 10, commi 6 e 7, d.l. 113/2016, convertito dalla I. 7 agosto 2016, n. 160, il legislatore ha abrogato l'articolo 9-bis, d.l. 19 giugno 2015, n. 78, ha stabilito che la competenza del luogo di residenza dell'utilizzatore si applica a decorrere dal 15 giugno 2016 (la data di entrata in vigore del medesimo decreto 113) ed ha altresì stabilito che "all'articolo 7, della legge 23 luglio 2009, n. 99, dopo il comma 2 é inserito il seguente: «2-bis. A decorrere dal 10 gennaio 2016, gli utilizzatori a titolo di locazione finanziaria, sulla base del contratto annotato al PRA e fino alla data di scadenza del contratto medesimo, sono tenuti in via esclusiva al pagamento della tassa automobilistica regionale; è configurabile la responsabilità solidale della società di leasing solo nella particolare ipotesi in cui questa abbia provveduto, in base alle modalità stabilite dall'ente competente, al pagamento cumulativo, in luogo degli utilizzatori, delle tasse dovute per i periodi compresi nella durata del contratto di locazione firianziaria»". Con quest'ultimo intervento, il legislatore ha, dunque, da un lato, cancellato la legge d'interpretazione autentica (della legge 99/2009) in forza della quale, per il passato, soggetto passivo della tassa era (di regola) il solo utilizzatore ed ha, dall'altro lato, introdotto, pro futuro, una regola identica a quella cancellata. L'intervento legislativo potrebbe, in astratto, essere inteso come finalizzato a sostituire la regola d'interpretazione abrogata con una regola opposta, con conseguente assoggettamento alla tassa, fino al 15 giugno 2016, non del solo utilizzatore ma anche del concedente (è ovviamente da escludere che l'abrogazione possa essere letta come determinativa della riapertura dell'originaria situazione di incertezza, perché tale lettura, in primo luogo, presuppone che l'abrogazione della legge interpretativa abbia effetto retroattivo, il ché è stato già negato da questa Corte con la sentenza n. 8522 del 27/04/2015 - secondo cui l'abrogazione opera ex nunc perché, nel momento in cui essa interviene, "la legge di interpretazione autentica ha già esplicato i propri effetti volti a chiarire la valenza della norma interpretata"- e, in secondo luogo, renderebbe l'intervento legislativo contrario ad ogni logica; conf. Sez. L, Ordinanza n. 11362 del 12/06/2020). Ad intendere la legge 160/2016 in questo modo, la stessa avrebbe una portata concreta indiscutibile; l'intervento legislativo (il d.l. 113/2016, convertito dalla I. 160/2016), tuttavia, si porrebbe in contrasto con l'art. 4 della I. 212/2000; inoltre l'inversione della disciplina per i rapporti di imposta relativi al periodo dal 15 agosto 2009 al 15 giugno 2016 e la reintroduzione di quella stessa disciplina per il periodo successivo, in assenza di (individuabili) circostanze giustificative di simile stravolgimento e rinnovazione, renderebbe l'intervento legislativo incomprensibile e, dunque, irragionevole. La legge 160/2016 deve quindi essere intesa in altro modo e, precisamente, escludendosi che all'abrogazione della legge di interpretazione autentica n. 78/2015 si correli l'introduzione, per i rapporti sorti fino al 15 giugno 2016, di una regola d'interpretazione opposta; in questo Modo la portata concreta della legge 160 è certamente ridotta (ad una mera riformulazione della disciplina già ricavabile dall'art. 7 della legge 99/2009; quest'ultima, interpretata alla luce della legge abrogata, avrebbe infatti continuato anche per il periodo successivo al 15 giugno 2016 a conformare la soggettività passiva della tassa automobilistica identicamente a quanto consegue alla abrogazione della legge interpretativa) e, tuttavia, vengono evitate incomprensibili fratture di disciplina tra le fattispecie relative al periodo 15 agosto 2009-15 giugno 2016, alle quali l'art. 7 citato si applica nell'interpretazione ancora fornitane della norma interpretativa abrogata, e le fattispecie relative al periodo successivo, soggette alla nuova regolamentazione. 4.2. Né a sostegno della solidarietà delle obbligazioni a carico dell'utilizzatore e del concedente potrebbe fondatamente invocarsi, come invece fa la CTR, il comma 29 dell'art. 5 del d.l. n. 953/1992 (nella parte in cui prevede che le società di leasing, in presenza di un'autorizzazione rilasciata dalla singole regioni, possono provvedere ad eseguire cumulativamente, in luogo dei singoli utilizzatori, il versamento delle tasse dovute), atteso che le imprese concedenti, allorquando le regioni abbiano indicano le modalità di pagamento, hanno una mera facoltà ("possono provvedere"), e non certo un obbligo, di versare le tasse automobilistiche in sostituzione degli utilizzatori, fermo restando il diritto di rivalsa nei confronti di questi ultimi. 4.3. Residua da scrutinare se l'art. 9, comma 9 bis, del d.l. n. 78/2015, la cui abrogazione incontestabilmente non ha efficacia retroattiva, con la conseguenza che lo stesso è comunque applicabile ai rapporti sorti nel periodo che va dal 15 agosto del 2009 al 15 giugno del 2016, abbia (recte, avesse) una valenza innovativa o di mera interpretazione autentica. Invero, solo in siffatta ultima evenienza la disposizione, avendo efficacia ex tunc, si applicherebbe anche ai rapporti precedenti, quale quello in esame (relativo ad avvisi di accertamento per bollo auto dovuto nell'anno 2011). Nell'ordinamento giuridico italiano la legge di interpretazione autentica viene approvata dal legislatore per scegliere quale, fra le possibili interpretazioni di una o più disposizioni, sia da considerare espressione della volontà del legislatore. Proprio perché tale legge individua l'interpretazione autentica fra le diverse interpretazioni possibili, tale legge generalmente dispiega i suoi effetti ex tunc, ossia dal momento in cui la legge oggetto dell'interpretazione è entrata in vigore, e non solamente ex nunc. E' chiaro che una legge di interpretazione autentica non può avere valore innovativo, non potendosi, per l'effetto, mascherare da interpretazione autentica una legge nuova. Orbene, non è revocabile in dubbio che il comma 9 bis dell'art. 9 citato integrasse gli estremi di una vera e propria norma interpretativa, avendo l'unico scopo di indicare ed imporre una determinata interpretazione di una norma precedente (con riferimento al significato da attribuire all'espressione "al pagamento delle tasse sono tenuti ... proprietari ... ovvero utilizzatori a titolo di locazione finanziaria ..."). Questa norma, pertanto, si lega(va) profondamente a quella interpretata, lasciandola inalterata, introducendo però nell'ordinamento un quid novi rappresentato dal fatto che si elimina(va)no tutte le altre interpretazioni differenti da quella scelta dal legislatore, il cui rispetto è imposto erga omnes. Ciò in ossequio a quanto insegnato dalla Consulta, secondo cui, al fine di riconoscere o negare il carattere interpretativo di una disposizione, deve verificarsi, con giudizio riflesso retrospettivamente e tenendo conto del contesto normativo di riferimento, se la disposizione interpretata poteva, tra i vari significati plausibili secondo gli ordinari canoni ermeneutici, esprimere anche il dato precettivo successivamente meglio esplicitato dalla disposizione di interpretazione (fra le tante, Corte cost. 21.2.1995, n. 88). A conforto di tale inquadramento depongono altresì la formulazione letterale della norma ("... si interpreta nel senso che ...") ed i lavori preparatori parlamentari (nei quali si precisa che si è, appunto, al cospetto di una norma recante un'interpretazione autentica dell'art. 5, co. 29, del d.l. n. 953/1982). Da quanto precede deriva altresì la manifesta infondatezza dell'eccezione di incostituzionalità, per violazione degli artt. . 3 e 77, co. 2, Cost., sollevata dalla controricorrente, anche alla luce del principio consolidato secondo cui una norma non può dirsi costituzionalmente illegittima qualora si limiti ad assegnare, come nel caso di specie, alla disposizione interpretata un significato già in essa contenuto, riconoscibile come una delle possibili letture del testo originario. Pur dando atto, infine, che il comma 9 bis dell'art. 9 è stato introdotto per la prima volta in sede di conversione del d.l. n. 78/2015, l'inserimento di siffatta norma, stante il suo carattere di omogeneità rispetto all'oggetto o alla finalità del decreto non ha spezzato il legame logico-giuridico tra la valutazione fatta dal Governo dell'urgenza del provvedere ed «i provvedimenti provvisori con forza di legge», di cui al secondo comma dell'art. 77 Cost., il quale impone il collegamento dell'intero decreto-legge al caso straordinario di necessità e urgenza, che ha indotto il Governo ad avvalersi dell'eccezionale potere di esercitare la funzione legislativa senza previa delegazione da parte del Parlamento. In definitiva, l'innesto nell'iter di conversione dell'ordinaria funzione legislativa è stato effettuato per ragioni di economia procedimentale e non ha spezzato il legame essenziale tra decretazione d'urgenza e potere di conversione. 4.4. Alle conclusioni in precedenza rassegnate si è, però, arrivati in modo consolidato solo all'esito della sentenza di questa Sezione n. 13131 del 16/05/2019 (e, quindi, in epoca successiva alla notifica del ricorso introduttivo del presente giudizio e, soprattutto, del controricorso della Regione), in virtù della quale "In tema di tassa automobilistica, l'art. 10 del d.l. n. 113 del 2016 (conv. in I. n. 160 del 2016), abrogando la norma di interpretazione autentica di cui all'art. 9-bis del d. I. n. 78 del 2015 (conv. in I. n. 125 del 2015) - che, per il passato, individuava, quale soggetto passivo, esclusivamente l'utilizzatore a titolo di locazione finanziaria, salva l'ipotesi di responsabilità solidale della società di "leasing" la quale, in sua vece, avesse provveduto al pagamento cumulativo per i periodi compresi nella durata del contratto - ha reintrodotto, "pro futuro", la medesima regola impositiva già ricavata dall'art.. 7 della I. n. 99 del 2009, da ritenersi applicabile anche ai rapporti d'imposta sorti tra il 15 agosto 2009 (data di entrata in vigore della cit. I. n. 99 del 2009) ed il 15 giugno 2016 (data di entrata in vigore del cit. d.l. n. 113 del 2016)". 5. In definitiva, va dichiarata l'estinzione del giudizio per intervenuta cessazione della materia del contendere, compensandosi integralmente le spese dell'intero giudizio. PQM la Corte dichiara l'estinzione del giudizio per sopravvenuta cessazione de