Cassazione n. 20837/2023

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5158/2018R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Port oghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], 13 presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e rappresentati e difesi dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –controricorrente – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. [OSCURATO:PERSONA] , n. 2921/2017,depositata il 03 luglio 201 7 ; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 maggio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate ricorre, con cinque motivi, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che resistono con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe con la quale la C.t.r. haaccolto l’appello da questi ultimi spiegato avverso la sentenza della C.t.p. di Milano che aveva rigettato il ricorso avverso il silenzio rifiuto frapposto all’istanza dirimborso di un credito di imposta di euro 32.628,00 ciascuno. 2. La [OSCURATO:SOCIETA]., in occasione della messa in liquidazione, distribuivaa ciascuno dei due soci, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], utili per euro 68.838,00 ciascuno,sottoposti a tassazione separata. In data 21 ottobre 2003 i due soci presentavano autonome dichiarazioni dei redditi per il periodo di imposta 2002 nelle quali evidenziavano,nel quadro RM colonna 4, un credito di imposta ex art. 14 t.u.i.r., derivante dalla tassazione separata di euro 38.159,00, pari al 56,25 per cento degli utili percepiti. In sede di controllo formale ex art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l’Ufficio liquidava le somme dovute in acconto, pari ad euro 13.668,00; queste ultime venivano corrisposte dai due contribuenti in data 24 maggio 2005. In data 2 dicembre 2010 i contribuenti sollecitavano il pagamento della somma di euro 32.648,00 cias cuno. Detta somma era calcolata in ragione del credito di imposta di euro 38.159,00, cui doveva aggiungersi la somma di euro 13.668,00 corrisposta a seguito del controllo ex art. 36-bis cit. e sottrarsi l’imposta di euro 19.079,00 dovuta sugli utili. Non avendo ottenuto risposta, in data 8 ottobre 2013,i contribuenti avanzavano istanze di rimborso sulle quali si formava il silenzio rifiuto oggetto di separati ricorsi depositati il 7 aprile 2014. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 Nelle more, tuttavia, precisamente in data 19 dicembre 2013, l’Amministrazione emetteva provvedimento di diniego espresso in risposta al sollecito del 2010. Detto provvedimento espresso non veniva impugnato dai contribuenti. 3. La C.t.p. di Milano riteneva che, poichél’istanza di rimborso del 2 dicembre 2010 era stata rigettata con provvedimento espresso del 19 dicembre 2013 che non era stato impugnato, la declaratoria di inesistenza del diritto al rimborso era divenuta definitiva. La C.t.r. accoglieva l’appello dei contribuenti affermando che al credito tributario esposto in dichiarazione nonsi applicava il termine di decadenza di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973; che il «quadro» della dichiarazione nel quale era stato esposto il credito era irrilevante, spettando all’Ufficio una corretta lettura della dichiarazione; che il diritto di credito così esposto era soggetto al termine prescrizionale decennale di cui all’art. 2946 cod. civ. sul cui decorso non incideva la liquidazione ex art. 36-bis d.P.R n. 600 del 1973; che, al maturare del temine per la rettifica la pretesa si consolidava, restando preclusa qualsiasi ulteriore contestazione. Aggiungeva che, in ragione di tale quadro normativo, il sollecito di pagamento del 2010 era atto atipico con sola funzione di interruzione della prescrizione e non poteva essere qualificato –come affermato, invece, nell’atto di diniego espresso del 19 dicembre 2013 –come «istanza di rimborso»; che il richiamo agli artt. 37 e 38 d.P.R. n. 602 del 1973 per motivare il diniego non era pertinente; che il diniego espresso, frapposto ad una «pretesa “istanza di rimborso”» era inutile e privo di contenuto giuridicamente rilevante, mentre l’istanza di rimborso dell’8 ottobre 2013 era rimasta priva di risposta e legittimamente impugnata con il ricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entratedenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e/o falsa Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 applicazione dell’art. cod. proc. civ. dell’art. 21 d .lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 100 cod. proc. civ. L’Ufficio censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che la mancata impugnazione del diniego di rimborso del 19 dicembre 2013 non era di ostacolo all’accoglimento dei ricorsiavverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza dell’8 ottobre 2013 in quanto emesso tardivamente,privo di contenuto giuridicamente rilevante, successivo all’istanza di rimborso dell’08 ottobre 2013. 2. Con il secondo motivol’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l a violazione e falsa applicazione dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 42 d.P.R. n. 602 del 1973. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che l’esposizione in dichiarazione di un credito di imposta valga di per sé come istanza di rimborso occorrendo, invece, che detta volontà sia espressa inequivocabilmente con l’indicazione del credito nel campo deputato alla richiesta. Aggiunge che, in ragione di ciò,la C .t.r. avrebbe dovuto ritenere i ricorrenti dec aduti dall’istanza ex art . 38 cit . in quanto, a fronte della dichiarazione per redditi del 2002 presentata nel 2003, l’istanza di rimborso era stata presentatao nel 2010 o nel 2013 . 3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazi one e/o falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 per motivazione assolutamente carente o parvente nella parte in cui ha ritenuto che i due contribuenti avessero manifestato chiaramente in dichiarazione la volontà di ottenere il rimborso del credito. 4. Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 115 cod. proc. civ. e dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che i contribuenti avessero esposto in dichiarazione un credito di euro32.648,00 ai fini del rimborsosebbene , quanto meno per la somma di euro 13.689,00 corrisposta a seguito del successivo controllo, avrebbero dovu to presentare istanza ex art. 38 cit. 5. Con il quinto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art.2697 cod. civ. e degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. Censura la sentenza impugnata per aver affermato che l’Ufficio aveva riconosciuto implicitamente il credito non assumendo provvedimenti di rettifica e che, pertanto, fosse nell’impossibilità di contestare l’esistenza del credito. Assume che la C.t.r. ha ignorato il principio secondo cui ove l’Erario rifiuti il rimborso il contribuente è gravato dell’onere della prova del credito e l’Ufficio può negarne in giudizio l’esistenza anche dopo la scadenza dei termini per assumere provvedimenti in rettifica 6. Il terzo motivo, logicamente preliminare in quanto volto a denunciare la nullità della sentenza per vizio di motivazione, è infondato. 6.1. Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ.,(e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando questa manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l'enunciazione della decisione , senza alcuna argomentazione –ovvero nel caso in cui es sa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . (Cass. Sez. U.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 8053; successivamente, tra le tante , Cass.01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598). Le Sezioni Unite della Corte hanno, altresì, precisato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Come ricordato da ultimo da Cass. 23/05/2022, n. 16653). 6.2. La C.t.r. non è incorsa nel vizio denunciato in quanto la motivazione rende palese il percorso logico argomentativo sotteso al decisum. La C.t.r. ha ritenuto che l’esposizione del credito in dichiarazione, a prescindere dall’eventuale errore formale, palesava la richiesta di rimborso sulla quale l’Ufficio non si era pronunciato; che non era maturata alcuna decadenza in quanto si era al di fuori del perimetro di cui all’art. 38 cit; che il successivo diniego espresso era privo di rilievo giuridico. 7. Ilprimo motivo è fondato, restando assorbiti gli ulteriori. 7.1. A prescindere dalla corretta esposizione del credito di imposta nella dichiarazione, è pacifico che i ricorrenti avanzavano una prima istanza di rimborso in data 2 dicembre 2010 ed una seconda istanza in data 8 ottobre 2013. La qualificazione fatta dai ricorrenti con riferimento all’istanza del 2010 in termini di mero «sollecito» non assume carattere dirimente; ugualmente irrilevante è la precisazione che la seconda istanza veniva inoltrata con il fine di interrompere la prescrizione. Quel che rileva – trattandosi, per altro, di circostanza non contestata – è che con Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 entrambe le comunicazioni i contribuenti manifestavano la volontà di ottenere il rimborsodel credito esposto in dichiarazione. Essendo rimaste inevase entrambe le richieste, i ricorrenti, formatosi il silenzio rifiuto sulla seconda istanza del l’8 ottobre 2013, ricorrevano con ricorsi depositati il 7 aprile 2014. E’ pacifico, tuttavia, che in data 19 dicembre 2013 l’Amministrazione aveva emesso provvedimento esplicito di diniego che non veniva impugnato. 7.2. Questa Corte ha già chiarito che,qualora l'Amministrazione, anche dopo il formarsi del silenzio rifiuto sull'istanza di rimborso del contribuente, interrompa la propria inerzia, notificando a quest'ultimo un provvedimento di rigetto, anche parziale, dalla data di tale notificazione inizia a decorrere il termine decadenziale per l'impugnazione dell'atto esplicito di rigetto, ex artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, dovendosi, pertanto, escludere che il contribuente possa proseguire la controversia già introdotta con l'impugnazione del silenzio rifiuto ( Cass. 21/09/2021, n. 25446 , Cass. 25/09/2019, n. 23886, Cass. n. 20 /04/ 2018 , n. 9842; Cass. 13/03/2015, n. 5065 , Cass. 06/06/2014n. 12791). Nello stesso senso si è precisato che la formazione del silenzio rifiuto, e la sua conseguen te impugnazione, non privano l'Amministrazione del potere di pronunciarsi sulle domande (come dimostrato, a tacer d'altro, dalla decorrenza del termine decennale di prescrizione per far valere il diritto dopo la presentazione dell'istanza di rimborso), restando necessario impugnare il diniego esplicito (cfr. Cass. 19/10/2022, n. 30804,Cass. 19/10/2018, n. 26376). Da ciò consegue che l’adozione di un provvedimento esplicito in risposta all’istanza dell’interessato, rende il successivo ricorso avverso il silenzio-rifiuto inammissibile per carenza originaria dell’interesse ad agire; l’impugnazione del silenzio rifiuto mira, infatti, ad ottenere un provvedimento esplicito dell'amministrazione che elimini lo stato di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 inerzia ed assicuri al privato una decisione che investa la fondatezza o meno della sua pretesa. La giurisprudenza della Corte trova riscontro anche in quella amministrativa su analogo tema (cfr. Cons. Stato, 08/03/2006, n. 1193, Cons.Stato, 03/12/2003, n. 7969). Va affermato, pertanto, il seguente principio di diritto «In tema di contenzioso tributario, qualoral’Amministrazione finanziaria, a fronte di un’istanza di rimborso di imposta, emetta un provvedimento di diniego espresso, ancorché oltre il temine per il formarsi del silenzio-rifiuto, il ricorso avverso quest’ultimo, proposto dal contribuente in data successiva al provvedimento esplicito, è inammissibile per originaria carenza di interesse». 7.3. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi; infatti, ha ritenuto privo di rilievo giuridico il diniego espresso, intervenuto in data antecedente all’impugnazione del diniego implicito. 8. In conclusione il ricorso va accolto , la sentenza impugnata va cassatasenza rinvio ex art. 382 cod. proc. civ. e gli originari ricorsi dei contribuentivanno dichiarati inammissibile. 9. Le spese delle fasi del giudizio di merito, avuto riguardo all'andamento del giudizio, possono essere integralmente compensate. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. La Corte accoglieil ricorso, cassa la sentenza impugnata e dichiara inammissibili gli originari ricorsi dei contribuenti. C ondanna i