Cassazione n. 16145/2026

001VS00337, con il quale l’Agenzia delle entrate accertava unmaggior reddito per l’anno di imposta 2006, rideterminando leimposte (IVA ed IRAP). L’avviso si fondava sul processo verbale diconstatazione redatto dalla Guardia di finanza il 18 luglio 2007 e sulleindagini svolte sui conti correnti bancari intestati al ricorrente.Numero registro generale 31541/2020Numero sezionale 3924/2026La CTP accoglieva il ricorso sulla scorta della inapplicabilitàNumero di raccolta generale 16145/2026della presunzione prevista dall’art. 32 d.P.R. n. 600/1973 aiD astao pgugbbelictatziio ne 25/05/2026privati; riteneva, poi, non provata la tesi erariale dello svolgimento,da parte del contribuente, di attività imprenditoriale.2. L’Ufficio proponeva appello innanzi alla Commissionetributaria regionale della Sicilia, che confermava la decisione di primecure: da un lato, riteneva ammissibile la produzione in iudicio deicontratti di associazione in quanto non era emerso che i verificatoriavessero invitato il contribuente alla loro produzione in sede dicontraddittorio preventivo; dall’altro, rilevava l’inapplicabilità dellapresunzione di cui all’art. 32 cit. in quanto la mera disponibilità didiversi conti correnti non è elemento sufficiente a desumere laqualità di imprenditore del correntista.3. L’Ufficio propone ricorso per cassazione affidato a duemotivi. Il contribuente è rimasto intimato.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per l’8 maggio2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia deduce, in relazioneall’art. 360, comma primo, n. 3), c.p.c., la «violazione e falsaapplicazione dell’art. 52, comma 5, d.p.r. n. 633/72, nonché dell’art.2697 c.c.» per avere erroneamente la CTR omesso di considerareche il contribuente non aveva mai dedotto alcuna causa a lui nonimputabile idonea a giustificare la mancata produzione delladocumentazione durante le operazioni di verifica. Il giudice di appelloha ritenuto a tal fine sufficiente il mero rifiuto pretestuoso diesibizione ai verificatori. Il patrono erariale sottolinea che ai sensidell’art. 52, comma 5, d.P.R. n. 633/1972 per ‘rifiuto di esibizione’si intende anche la dichiarazione di non possedere i documenti e lescritture e la sottrazione di essi all’ispezione.2. Con il secondo motivo l’Ufficio deduce, ancora in relazioneall’art. 360, comma primo, n. 3), c.p.c., la «violazione e falsaapplicazione dell’art. 32, comma 1, n. 2, del d.p.r. 600/73 e dell’art.Numero registro generale 31541/2020Numero sezionale 3924/202651, comma 2, n. 2, del d.p.r. 633/72» per avere la CTRNumero di raccolta generale 16145/2026erroneamente, da un lato, ritenuto la documentazione proDadtao ptutbabl icianzio ne 25/05/2026giudizio dal contribuente idonea a superare la presunzione previstadalle citate norme e, dall’altro, escluso l’applicabilità della dettapresunzione per non essere il ricorrente un imprenditore.3. I motivi, da esaminare congiuntamente in quantogiuridicamente connessi, sono fondati.3.1. In tema di accertamento fiscale, l’invitodell’Amministrazione finanziaria a fornire dati e notizie, di cui all’art.32, quarto comma, del d.P.R. n. 600/1973, assolve alla funzione diassicurare – in ossequio ai canoni di lealtà, correttezza ecollaborazione operanti in materia tributaria – un dialogo preventivotra fisco e contribuente per definire le rispettive posizioni, mirandoaltresì ad evitare l’instaurazione del contenzioso giudiziario, per cuila mancata risposta è espressamente sanzionata con la preclusione(in sede amministrativa e processuale) dell’allegazione di dati e dellaesibizione di documenti non forniti in fase procedimentale.Tale inutilizzabilità consegue automaticamenteall’inottemperanza all’invito, non è soggetta alla eccezione di partee può essere rilevata d’ufficio in ogni stato e grado di giudizio: essanon opera soltanto quando il contribuente, beneficiando della derogaprevista dal quinto comma del citato art. 32, depositi unitamenteall’atto introduttivo del giudizio di primo grado le notizie, i dati, idocumenti, i libri e i registri non trasmessi e contestualmente dichiaridi non aver potuto adempiere alle richieste dell’Ufficio per causa alui non imputabile (ex plurimis, Cass. 06/10/2021, n. 27045; Cass.11/02/2021, n. 3442; Cass. 03/05/2019, n. 11608; Cass.22/06/2018, n. 16548; Cass. 19/06/2018, n. 16106; Cass.09/11/2016, n. 22745; Cass. 14/05/2014, n. 10489).Nel puntualizzare la diversità tra i precetti dettati dal quarto edal quinto comma dell’art. 32 in parola, questa Corte – conorientamento cui si intende dare continuità – ha affermato che ladichiarazione del contribuente che, in uno all’allegazione deiNumero registro generale 31541/2020Numero sezionale 3924/2026documenti non esibiti in fase amministrativa, impedisceNumero di raccolta generale 16145/2026l’inutilizzabilità deve essere fatta in maniera «chiara ed eDsaptal ipcuibtbalic»az,io ne 25/05/2026nel ricorso introduttivo del giudizio di prime cure, proprio perchéessa non richiede la prova contestuale di non imputabilità della causad’inadempimento, a differenza di quanto accade in caso di rifiuto adesibire documentazione esplicitamente richiesta con l’invito arispondere al questionario (così Cass. 30/12/2009, n. 28049:«diversamente opinando, il quinto comma vanificherebbe del tuttola norma contenuta nel comma precedente»; conformi, Cass.21/03/2018, n. 7011; Cass. 01/08/2019, n. 20731).La previsione “formale” di cui al quinto comma delladisposizione in esame – che trova puntuale corrispondenza, inmateria di IVA, nell’art. 53, ultimo comma, del d.P.R. 26 ottobre1972, n. 633 – comporta che, a seguito della dichiarazionenecessariamente resa dal contribuente nel libello introduttivocompeta all’autorità giudiziaria (ex officio, anche in assenza dieccezione dell’A.F.) il vaglio sulla regolarità dei documenti e delleloro modalità di produzione, nonché la sussistenza e la congruitàdelle dichiarazioni “di non aver potuto adempiere alla richiesta degliuffici per causa a lui non imputabile” (da ultimo, Cass. 10/03/2021,n. 6617).3.2. La disciplina in esame ha di recente superato il vaglio dicostituzionalità; con la sentenza n. 137/2025 del giudice delle leggisono state, infatti, dichiarate non fondate le questioni di legittimitàcostituzionale - sollevate dalla CGT-1 di Roma, in riferimento agliartt. 24, secondo comma, 25, 111, primo comma, Cost. e, per iltramite degli artt. 10, primo comma, 117, primo comma, Cost., inrelazione all’art. 6 CEDU e all’art. 14, comma 3, lett. g), del Pattointernazionale sui diritti civili e politici - dell’art. 32, commi quarto equinto, del d.P.R. n. 600 del 1973, che stabiliscono la nonutilizzabilità in giudizio degli elementi informativi che, in sedeprocedimentale, l’amministrazione finanziaria ha richiesto alcontribuente e che questi non ha esibito o trasmesso.Numero registro generale 31541/2020Numero sezionale 3924/2026Numero di raccolta generale 16145/2026Poiché la non utilizzabilità degli elementi informativi – giàData pubblicazione 25/05/2026oggetto, nel diritto vivente, di un’interpretazione restrittiva –produce non solo preclusioni di natura processuale ma anche riflessisul piano sostanziale, l’interpretazione delle disposizioni censuratedeve renderle del tutto estranee alla portata del principio nemotenetur se detegere, che costituisce un corollario essenzialedell’inviolabilità del diritto di difesa, riconosciuto dall’art. 24 Cost. edel giusto processo, per cui sottostanno al rispetto dei principi diragionevolezza e di proporzionalità.Questi principi risultano rispettati nella misura in cuil’inutilizzabilità degli elementi informativi costituisce uno strumentofinalizzato a spingere il contribuente a cooperare all’attivitàdell’amministrazione finanziaria, nell’ambito di una lealtà espressivadi una convergenza di interessi alla corretta determinazionedell’obbligazione tributaria. Ne discende che la previsione censuratadeve essere interpretata in senso fortemente restrittivo, non soloconfermando interamente quanto già affermato dalla giurisprudenzadi legittimità, ma riducendone ulteriormente la portata applicativa.In particolare, si deve ritenere, valorizzando l’espressione utilizzatadal legislatore, che la preclusione probatoria operi solo per glielementi informativi che hanno un contenuto univocamente «afavore del contribuente», da intendersi come quelli che, oveimmediatamente consegnati, avrebbero potuto impedire unaccertamento ovvero ridurre la portata dell’eventuale pretesadell’amministrazione finanziaria.Devono, pertanto, essere esclusi dall’ambito applicativo dellasanzione dell’inutilizzabilità quegli elementi informativi che rivestono(ad esempio, un registro in cui figurassero anche annotazioni contrase) un contenuto misto, ovvero anche parzialmente suscettibile diprodurre effetti sfavorevoli per il contribuente.Infine, nella medesima prospettiva, e in forza dell’evoluzionedigitale e normativa che ha condotto alla creazione di nuove banchedati, deve anche essere ampliato il principio per cui non possonoNumero registro generale 31541/2020Numero sezionale 3924/2026essere richiesti documenti o informazioni già in possessoNumero di raccolta generale 16145/2026dell’amministrazione finanziaria. Data pubblicazione 25/05/2026Si è, poi, ulteriormente precisato che nella Costituzione ildovere tributario è qualificabile come dovere inderogabile disolidarietà non solo perché il prelievo fiscale è essenziale alla vitadello Stato, ma soprattutto in quanto esso è preordinato alfinanziamento del sistema dei diritti costituzionali, i quali richiedonoingenti quantità di risorse per divenire effettivi: sia quelli sociali siagran parte di quelli civili. Il dovere tributario, nella concezionecostituzionale, attiene pertanto al pactum unionis piuttosto che aquello subiectionis, in quanto funzionale al finanziamento dei diritticivili e sociali che la Costituzione riconosce. È in questo mutatocontesto costituzionale che ruotano i richiami, già operati dalla Cortecostituzionale, alla collaborazione nei rapporti tra l’amministrazionefinanziaria e il privato, quando siano in gioco gli obblighi di solidarietàpolitici, economici e sociali (art. 2 Cost.), tra i quali quelli in materiatributaria e al fatto che il legislatore può, nella sua discrezionalità,dettare misure atte a prevenire l'inosservanza dei doveri di lealtà ecorrettezza da parte del contribuente, purché non risultino superatii limiti della ragionevolezza.3.3. Sotto altro profilo va evidenziato che per costantegiurisprudenza di questa Corte l'utilizzazione dei dati acquisiti pressole aziende di credito, quali prove presuntive di maggiori ricavi ooperazioni imponibili, ai sensi degli artt. 32, comma 1, n. 2), secondoperiodo, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51, comma 2, n. 2, del d.P.R.26 ottobre 1972 n. 633, non è subordinata alla prova che ilcontribuente eserciti attività d'impresa o di lavoro autonomo, attesoche, ove non sia contestata la legittimità dell'acquisizione dei datirisultanti dai conti correnti bancari, i medesimi possono essereutilizzati sia per dimostrare l'esistenza di un'eventuale attivitàocculta (impresa, arte o professione), sia per quantificare il redditoda essa ricavato, incombendo al contribuente l'onere di provare chei movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base delleNumero registro generale 31541/2020Numero sezionale 3924/2026Numero di raccolta generale 16145/2026sue dichiarazioni non sono fiscalmente rilevanti (Cass., 28/02/2017,Data pubblicazione 25/05/2026n. 5135; in termini, v. Cass., 23/04/2007, n. 9573 e Cass.,13/10/2011, n. 21132). E’, altresì, principio pacifico che «in tema diaccertamento delle imposte sui redditi, qualora l'accertamentoeffettuato dall'Ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correntibancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto,secondo l'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, attraverso idati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determinaun'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il qualedeve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazionebancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a talfine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specificadella riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrarecome ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fattiimponibili» (cfr., ex multis, Cass., 04/08/2010, n. 18081; Cass.,29/07/2016, n. 15857; Cass, 05/10/2018, n. 24422).Sulla necessità di una valutazione analitica dellemovimentazioni bancarie da parte del giudice di merito, questa Cortesi è più volte espressa ritenendo che se debbano essere indicati edimostrati dal contribuente la provenienza e la destinazione deisingoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi deisingoli rapporti attivi e passivi quanto alle diverse cause giustificativedegli accrediti e dei prelievi, è pur vero che, a fronte dell’analiticitànella deduzione del mezzo di prova o comunque delle allegazionidifensive da parte del contribuente debba corrispondere speculareanaliticità da parte del giudice nell’esaminare quanto dedotto edocumentato (cfr. 28/11/2018, n. 30786).4. Degli enunciati principi di diritto non ha fatto buon governola sentenza impugnata.In primo luogo, la CTR ha ritenuto non formulato daiverificatori l’invito specifico al deposito dei contratti di associazionein partecipazione, mentre dal processo verbale di constatazioneemerge la mancata produzione degli stessi ai verificatori (informatiNumero registro generale 31541/2020Numero sezionale 3924/2026Numero di raccolta generale 16145/2026proprio dal contribuente dell’esistenza dei contratti de quibus); inData pubblicazione 25/05/2026altri termini, la richiesta di esibizione dei detti contratti fu giocoforzafatta dall’Ufficio, essendosi la verifica incentrata proprio sullaquestione dell’esistenza di tali contratti. Se questo è vero, la dettadocumentazione (indubbiamente avente contenuto unicamentefavorevole al contribuente) poteva trovare ingresso nel giudizio soloove il ricorrente avesse, in sede di ricorso, dichiarato di non averpotuto adempiere alla richiesta degli uffici per causa a lui nonimputabile. La necessità della deduzione in sede contenziosa(rectius, con il ricorso introduttivo della lite) della causa nonimputabile ostativa all’ottemperanza all’invito dell’A.F. si giustifica(e, ad un tempo, si correla) con l’ineludibile controllo (esercitabileanche in via officiosa) dell’autorità giudiziaria sulla ricorrenza e sullaplausibilità di circostanze, non ascrivibili ad un contegno oevasione della richiesta amministrativa dell’Ufficio.In secondo luogo, la CTR ha errato nel ritenere non provata laqualifica di imprenditore in capo al contribuente sulla esclusiva basedella disponibilità di conti correnti, soprattutto in difetto, come nellaspecie, di giustificazioni (nei termini sopra enucleati da questa Corte)delle plurime movimentazioni bancarie contestate.5. In definitiva il ricorso va integralmente accolto; la sentenzagravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sicilia, in altra composizione, perché provvedaal nuovo esame ed alla liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversacomposizione, per nuovo esame e perché provveda anche sullespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’8 maggio 2026.Il PresidenteGian [OSCURATO:PERSONA]