Cassazione n. 36047/2022

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.2546/2018 R.G. proposto da : [OSCURATO:SOCIETA] diDELFINO ALESSANDRO E FRANCESCO, in liquidazione, in persona del liquidatore e rappresentante legale [OSCURATO:PERSONA], nonché i soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], tutti elettivamente domiciliati in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 5, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del suo Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in Roma , [OSCURATO:PERSONA] 12 , presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che lo rappresenta e difende ex lege -controricorrente- avverso la sentenza d ella COMM.TRIB.REG. della LIGURIA n. 780/2017depositata il 29/05/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/11/2022dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La società ha opposto l'avviso di accertamento, relativo all'anno d'imposta 2009, con il quale l’ufficio accertava il mancato versamento dell'imposta sugli intrattenimenti (ISI) rilevando che l'attività prevalente della società non è l'attività di ristorazione bensì discoteca, sala da ballo e simili , con riferimento a quanto riportato nel processo verbale di constatazione dell’ 11 ottobre 2012 . La società ha opposto l’ inesistenza o nullità della notifica dell'atto impugnato, perché notificato da persona non nomina ta messo comunale con delibera di giunta, rilevando che anche a voler considerare detta nullità sanata dalla presentazione del ricorso, la sanatoria sarebbe avvenuta soltanto alla data di presentazione del ricorso stesso ( 2 f ebbraio 2015 ) , in cui l'ufficio era già incorso in decadenza dovendo notificare l'atto entro il 31 dicembre 2014; ha dedotto altresì l'inottemperanza dell'obbligo di rendere note le ragioni dell'accertamento per la mancata notifica degli allegati menzionati nel processo verbale di constatazione. Il ricorso è stato respinto in primo grado; la società ha proposto appello che è stato respinto dalla [OSCURATO:PERSONA] sul rilievo che,nel caso di specie, non si è in presenza di una notifica inesistente ma, tutt'al più , di una notifica nulla , che viene sanata in virtù del principio del raggiungimento dello scopo; rileva inoltre che il processo verbale di constatazione richiamato nell'avviso di accertamento era già stato consegnato e reso noto al soggetto, di conseguenza la società ha potuto conoscere le motivazioni dell'accertamento; rileva altresì che l'avviso di accertamento è sufficientemente motivato e che non vi è obbligo per l'amministrazione finanziaria di includere nell'avviso l'indicazione delle prove della pretesa erariale; nel merito osserva che, come descritto nel processo verbale di constatazione, la società svolgeva in via prevalente attività di intrattenimento; rileva infine che la base imponibile è attendibile in quanto si è fatto riferimento alla base imponibile IVA. Avverso la predetta sentenza ha proposto ricorso la società contribuente affidandosi a tre motivi . S i è costituita con controricorso l'Agenzia delle E ntrate . L a società ha depositato memoria. La causa è stata tratta alla udienza camerale non partecipata del 3 novembre 2022 [OSCURATO:PERSONA] 1.-Con il primo motivo di ricorso si lamenta , ai sensi dell’art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art . 60 primo comma del DPR 600/1973 in combinato disposto con gli artt. 156 e 160 c.p.c.. La parte ricorrente deduce di avere fin dal primo grado del giudizio dedotto la inesistenza e comunque l'insanabile nullità della notifica del provvedimento impugnato, poiché posta in essere da un “sedicente messo comunale”in realtà privo di tale qualità,non risultante da una apposita delibera della g iunta comunale. Osserva che il giudice di secondo grado ha ritenuto la notifica nulla e sanata dalla presentazione del ricorso, e tuttavia non ha tenuto conto che la sanatoria sarebbe comunque intervenuta in data successiva alla decadenza dell'Agenzia dal potere di esercitare la pretesa impositiva, posto che il ricorso è s tat o proposto il 2/2/2015 mentre l’ufficio avrebbe dovuto notificare l’atto entro il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; in ogni caso e ancor prima , la sentenza è erronea nel punto in cui ha qualificato il vizio di notifica come una mera nullità e non come giuridica inesistenza insanabile. Il motivo è infondato. E’ necessario innanzi tutto delimitare il perimetro della eccezione di inesistenza della notifica sulla quale si è pronunciato il giudice d’appello. La parte non contesta di avere ricevuto l’atto impugnato in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]; contesta piuttosto la qualità di messo notificatore del soggetto che ha compiuto l’attività materiale di notifica, in quanto non rivestiva lo “status di messo comunale” in assenza di apposita delibera comunale. Così testualmente è riportato nella trascrizione del motivo di ricorso in primo grado a pag. 4 del ricorso introduttivo del giudizio di legittimità: ”negasi che il soggetto che ha provveduto alle attività di consegna dell'atto di cui trattasi sia stato nominato dal Comune con apposita delibera della giunta comunale e rivesta quindi lo status di messo comunale,ne consegue perciò solo la giuridica inesistenza e/o comunque l'insanabile nullità dell'asserita notifica con ogni conseguenzialità”; così anche nella trascrizionedel motivo di appello a pag. 9 del ricorso introduttivo del giudizio di legittimità: “il giudice di primo grado del tutto erroneamente ha rigettato l'eccezione pregiudiziale tempestivamente sollevata dai ricorrenti in ordine alla giuridica inesistenza e/o comunque l'insanabile nullità della notificazione dell'atto impugnato in quanto effettuatada soggetto non abilitato…. nullità della notifica del resto palese (essendo stata fatta la notifica da soggetto del tutto privo dei relativi poteri non essendo né messo interno dell'ufficio né messo comunale mancando qualsiasi delibera di nomina secondo quanto normativamente prescritto)”. Il difetto di legittimazione del soggetto che ha eseguito l’attività materiale di notifica deriverebbe quindi dall’assenza di una delibera di nomina da parte della [OSCURATO:PERSONA]. Si deve però osservare che,contrariamente a quanto dedotto dalla parte ricorrente, l a mancata adozione della delibera di nomina del messo comunale da parte della Giunta municipale non è ipotesi di nullità, in quanto non specificamente indicata dall'art. 160 c.p.c. né daaltra previsione desumibile dai principi generali di cui agli art. 156 e 157 c.p.c., poiché la legittimazione del messo comunale ad eseguire la notificazione discende direttamente dalla legge (in particolare dall'art. 56 D.P.R. n. 633 del 1972), sicché ai fini della qualifica di messo comunale è sufficiente l'inquadramento nella pianta organica dell'amministrazione di appartenenza con quella specifica mansione (cfr. Cass. 29666/2019) , inquadramento che nella specie non risulta sia stato oggetto di contestazione specifica . In ogni caso si tratterebbe, come correttamente rilevato dal giudice d’appello,di una notifica nulla e non inesistente e pertanto sanata, in applicazione del principio del raggiungimento dello scopo, dalla tempestiva proposizione del ricorso (Cass. sez . un. n. 11550 del 08/04/2022); né può dirsi che la sanatoria siaavvenuta alla data in cui il ricorso è stato proposto, non essendo in contestazione –come detto - che l’attività di notifica si è svolta il 2/12/214 e cioè entro i termini di decadenza(cfr. anche Cass. n. 27375 del 18/11/2008). 2.- Con il secondo motivo del ricorso si lamenta , ai sensi dell’ art . 360 co. 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art . 7 della legge 212/2000 e dell'art . 42 comma 3 del DPR 600 / 1973. La parte deduce che il processo verbale di constatazione sul quale si fonda l’avviso di accertamento impugnato, notificato in data 11 dicembre 2012, era composto da 44 fogli e d a 15 alle gati in ess o richiamati; lamenta che gli allegati non le siano stati notificati mentre erano essenziali alla difesa. Deduce di non aver mai negato che il processo verbale sia stato notificato in data 15 ottobre 2012, ma nega che esso sia stato notificato con i documenti allegati e lamenta quindi la violazione dell'art.7 dello Statuto del contribuente , il quale dispone che se nella motivazione si fa riferimento a d un altro atto , questo deve essere allegato all’attoche lo richiama. Il motivo è infondato. La parte travisa la portata delle norme invocate, che attengono all’obbligo di ‘motivazione’dell’atto impositivo e non alla ‘prova’ della sua fondatezza. Si tratta qui della impugnazione di un avviso di accertamento che richiama un processo verbale , peraltro assai corposo, in quanto composto da 44 pagine, che - per espressa ammissione della parte - è stato preventivamente notificato . La notifica dell’avviso di accertamento, e dell’atto in esso richiamato , serve a rendere note al contribuente le ragioni della pretesa, e attiene quindi all’obbligo di motivazione, che costituisce requisito formale di validità dell'atto impositivo, distinto da quello dell'effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria(Cass. n. 4639 del 21/02/2020) L’art. 7 dello statuto del contribuente, nel disciplinare la motivazione degli atti dell'amministrazione finanziaria, stabilisce che questi devono essere motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i‘ presupposti di fatto ’ e le ‘ragioni giuridiche’ che hanno determinato la decisione dell'amministrazione e che , s e nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto,questo deve essere allegato all'atto che lo richiama. Negli stessi termini l’art 42 cit.il quale dispone in merito all’avviso di accertamento (e non al p rocesso verbale di constatazione) ponendola regola che se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama,salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. Ora, nella concretezza del caso l'avviso di accertamento ricevuto dal contribuente faceva riferimento al processo verbale di constatazione che, per ammissione stessa del contribuente , è stato regolarmente notificato; il contribuente lamenta che non siano stati notificati gli allegati a detto processo verbale di constatazione, ma ammette che questi allegati sono richiamati nel verbale; si tratta di allegati utili a provare le ragioni della pretesa e, peraltro , una parte di essi sono atti sicuramente conosciuti dal contribuente perché da lui stesso formati o ricevuti (licenza per l’attività, registro IVA, fatture emesse dalla Siae,elenchi fatture Siae ed altri fornitori). Deve quindiosservarsi che vi è una rilevante differenza tra atto da allegare all’avviso di accertamento (a meno che non sia in precedenza notificato)e documenti richiamati nell’atto cui l’avviso di accertamento fa riferimento, che non necessariamente devono essere preventivamente consegnati alla parte.Ciò in quanto , come accertato dal giudice d’appello, il processo verbale di constatazione, in uno all’avviso di accertamento che ad esso si riferisce, ha reso note le ragioni della pretesa, mentre gli allegati in esso richiamati riguardavano le fonti di prova. Queste ultime non servono ad illustrare e rendere note al contribuente le ragioni della pretesa ma a consentire la verifica della fondatezza della pretesa stessa in relazione alle ragioni che la sostengono; pertanto ai fini di ritenere assolto l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo è sufficiente che sia stato notificato, come nella specie è avvenuto, l’atto utile a rendere note le ragioni della pretesa e cioè il processo verbale di constatazione.In questi termini si è già espressa la giurisprudenza di questa Corte la quale ha precisato che , i n tema di avviso di accertamento, l'onere di allegazione di cui all'art. 7 della l. n. 212 del 2000 è limitato ai documenti cui lo stesso fa riferimento, ma non si estende anche a quelli cui si riferisce il processo verbale di constatazione i quali devono eventualmente essere prodotti in giudizio al fine di provare la legittimità della pretesa impositiva (Cass. n. 20428 del 28/09/2020). Ed infatti, l 'Amministrazione finanziaria deve porre il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, ma non è tenuta ad includere nell'avviso i documenti probatori, che è sufficiente siano da lui accessibili (Cass. 26472 del 17/12/2014; si veda anche Cass. n. 24417 del 05/10/2018 Cass. n. 29968 del 19/11/2019). [OSCURATO:PERSONA] regionale ha reso un giudizio conforme a questi principi interpretativi e, quanto al resto, con giudizio di fatto non sindacabile in questa sede ha accertato che nel processo verbale di constatazioneera stato dettagliatamente descritto il fatto ( la società ha posto in essere prevalente attività di intrattenimento) e gli elementi in base ai quali si eragiunti a questa conclusioneintegrante la fattispecie impositiva ISI. 3.- Con il terzo motivo del rico rso si lamenta , ai sensi dell’art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c., la violazione dell'art . 295 c . p . c. La parte deduce che la base imponibile ISI si calcola sull'imponibile determinato ai fini IVA così come peraltro (sarebbe) avvenuto nel caso di specie; deduce altresì di avere impugnato anche l'avviso di accertamento relativo alla determinazione della base imponibile IVAe che, poiché la relativa causa pende tuttora davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Genova essendo stata proposta una querela di falso relativa alle relate di notifica dell’avviso, il presente giudizio avrebbe dovuto essere sospeso per pregiudizialità, richiesta che la parte ha proposto nell'atto d'appello e ribadito nella memoria illustrativa. Deduce che ha errato il giudice di merito non pronunciando la sospensione e limitandosi a ritenere attendibile la base imponibile accertata dall'ufficio. Il motivo è inammissibile. La parte non specifica adeguatamente i termini del preteso rapporto di pregiudizialità dal punto di vista processuale, poiché non fornisce notizie dello stato attuale del procedimento asseritamente pregiudicante limitandosi ad affermare, in ricorso, che la causa sarebbe pendente innanzi al giudice tributario di primo grado e, in memoria,che il giudizio è ancora pendente davanti ad “altro giudice” senza rivelare se vi è stata una sentenza di primo grado e con quali contenuti , né si riferisce dello stato del giudizio sulla querela di falso proposta dalla parte. Anche dal punto di vista sostanziale il preteso rapporto di pregiudizialità resta però una generica – e per certi versi contraddittoria - asserzione, posto che non si chiarisce adeguatamente in ricorsoin che termini l ’ impugnazione dell’avviso relativo all’IVA (ritenuto malamente notificato) abbia ad oggetto anche la quantificazione della base imponibile, e per quale ragione essa sia -in ipotesi- inattendibile . I noltre, il rapporto tra la base imponibile IVA e la base imponibile ISI è inverso a quello illustr ato dalla parte ricorrente, posto che la base imponibile ISI, ai sensi dell’art. 3 del D.lgs. 640/72, si calcola sull’importo dei biglietti di ingresso al netto dell'imposta sul valore aggiunto in quanto dovuta, e quest’ultima, secondo quanto dispone l’art.17 del D .lgs. 40/1999 si applica sulla stessa base imponibile dell'imposta sugli intrattenimenti ed è riscossa con le stesse modalità stabilite per quest'ultima. Il giudice d’appello non ha infatti affermato che l’ imposta sugli intrattenimenti sia stata calcolata sulla base imponibile ai fini IVA, e che la prima dipendadalla seconda, ma solo che l'ufficio “ha preso a riferimento” la base imponibile IVA , specificando tuttavia che i funzionari dell’Agenziaavevano op erato verifica tramite il presidio di cassa,riscontrando una situazione diversa dai valori contabilizzati e ricostruendo i corrispettivi omessi. Manca quindi una adeguata illustrazione di un rapporto di pregiudizialità tra i due giudizi, tale che la definizione dell'uno costituisca indispensabile presupposto logico-giuridico dell'altro, nel senso che l'accertamento dell'antecedente venga postulato con effetto di giudicato, in modo che possa astrattamente configurarsi la necessità di prevenire un conflitto di giudicati (Cass. n. 21765 del 20/09/2017). Ne consegue il rigetto del ricorso;le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. P.Q.M. - Rigetta il ricorso. - Condanna parte ricorrente alle spese del giudizio di legit ti mità che liquida in euro 5.000,00 oltre spese prenotate a debito ed accessori di legge; - Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del D .P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti peril versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto pe