Cassazione n. 00164/2026

2025 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.4695/2023 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende, con domicilio digitale come in atti -controricorrente- avverso la SENTENZA d ella CORTE di GIUSTIZIA TRIBUTARIA di [OSCURATO:PERSONA] dell’ABRUZZO n. 758/2022 depositata i l 21/12/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/10/2025dalla ConsiglieraRAFFAELLA BROGI. [OSCURATO:PERSONA] 1. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo (hinc: CGT2), con la sentenza n. 758/2022 depositata in data 21/12/2022, ha accolto l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] ( hinc: la contribuente o la società contribuente) contro la sentenza n. 130/2021 con cui la Commissione tributaria provinciale di Pescara aveva rigettato il ricorso della società contribuente contro provvedimento di diniego di rimborso IVA. 2. La CGT2 ha richiamato l 'art. 148 della Direttiva 2006/112/CE del 28/11/2006(hinc: Direttiva IVA) , secondo il quale « le cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare sono "non imponibili». Ha quindi rilevato come ilrequisito della navigabilità in "alto mare" di una nave sia stato oggetto di interpretazione da parte della CGUE , unitamente ad alcuni chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate. Mentre la prima ha osservato come il requisito dellanavigabilità in alto mare debba riferirsi ad imbarcazioni che sono adibite "prevalentemente" a tali tratte (CGUE, 20 giugno 2019, C - 291/18), la seconda ha chiarito che, per poter eseguire delle operazioni di bunkeraggio in regime di non imponibilità ai fini IVA, lanave deve effettuare «trasporto a pagamento di passeggeri»o essere impiegata in "attività commerciali, industriali e della pesca" (Ris. n. 21E del 12 /01/ 2017). Inoltre, per essere considerata come operante in «alto mare» la nave deve navigare prevalentemente in quella parte di «mare cheeccede il limite massimo di 12 miglia nautiche misurate a partire dalle lineedi base previste dal diritto internazionale del mare» (v. Ris. n. 2/E cit.). 2.1. È stato altresì chiarito che è«adibita allanavigazione in alto mare» la nave che effettua almeno il 70% dei viaggi "in alto mare" e tale navigazione, ai fini della nonimponibilità IVA, deve essere comunque verificabile attraverso la relativa documentazione ufficiale ( v . Ris. n. 6/E del 16 gennaio 2018). 2.2. La disciplina unionale afferente la non imponibilità IVA di tali operazioni è disciplinata,nel diritto interno, dall'art. 8 bis d.P.R. n. 633 del 1972 – considerato che , con l'introduzione del CDU e del relativo art. 269, a tali operazioni di approvvigionamento non trova più applicazione il regime doganale dell'esportazionee non si applica l'art. 8 d.P.R. n. 633 del 1972 – con la conseguenza che il carburante, allorquando sia ceduto ad una nave operante in alto mare, èdestinato ad uscire dal territorio doganale e, pertanto , tale operazione è "assimilata" ad una cessione all'esportazione. In tali casi, ai sensi dell'art. 8-bis d.P.R. n. 633 del 1972 , le operazioni sono « non imponibili»ai fini IVA. 2.3. L’Agenzia delle Entrate – superando l’orientamento secondo il quale il regime di non imponibilità ai fini IVA delle operazioni di bunkeraggio fosse applicabile solo nei casi in cui tale cessione fosse avvenuta direttamente «afavore degli armatori o ai soggetti proprietari delle navi»(v. Ris. n. 85 del 1998; ex pluribus Ris. n. 101/E e n. 191/E del 2002) e non anche nelle fasi precedenti (tra gli intermediari ed i fornitori)– ha chiarito (in conformità alla giurisprudenza di legittimità, v. Cass., n. 22210 del 2019), che il regime di non imponibilità ex art. 8-bis d.P.R. n. 633 del 1972 «è applicabile anche al contestuale e concomitantetrasferimento della proprietà del carburante dalla Società petroliferaall'intermediario ("trader") ... a condizione che la consegna del carburante sia effettuata dalla società petrolifera ... direttamente nel serbatoio della nave » . Di conseguenza, secondo il tradizionale orientamento della giurisprudenza della CGUE , « le operazioni di approvvigionamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare sono esentate in quanto sono equiparate ad operazioni all'esportazione» (CGUE, 26 giugno 1990, C-185/89, Velker). 2.4. Anche il nuovo codice doganale dell'Unione (Regolamento ( UE ) 952/2013del 09/10/2014, hinc: CDU , entrato in vigore il 01/05/ 2016 ) , sancisce, nell'art. 269, paragrafo 2, lett. c), il principio in base al quale non devono essere vincolate al regime doganale di esportazione le merci unionali fornite , esenti da IVA o da accise , come approvvigionamento di navi, indipendentemente dalla destinazione della navestessa. La circostanza che, a decorrere dal 01/05/2016, il cd. «bunkeraggio» non sia più considerato, ai fini doganali, un'esportazione, impedisce di attribuire alle merci fornite come approvvigionamento delle navi la qualificazione di esportazione anche aifini IVA. 2.5. Con riferimento al trattamento fiscale, ai fini IVA, di unafornitura di carburante eseguita tramite l'intermediazione di un trader(residente ovvero non residente) la CGUE ha chiarito che l’art. 148, lettera a), della direttiva IVAdeve essere interpretato nel senso che «non possono esserequalificate come cessioni effettuate nei confronti di intermediari che agiscono in nome proprio, ma si dovrebbe considerare che costituisconocessioni effettuate direttamente nei confronti di armatori che, a tale titolo,possono beneficiare dell'esenzione di cui all'art. 148, lettera a), delladirettiva 20061.112» ( CGUE , 03/09/2015, C - 526/13, [OSCURATO:PERSONA]). Il principio generale che occorre desumere attiene , dunque, alla non imponibilità relativa alle cessioni di carburante effettuate in favore dell'armatore delle navi adibite alla navigazione in alto mare, applicabile anche al contestuale e concomitante trasferimento della proprietà del carbur ante dalla Società petrolifera all'intermediario("trader"), sempreché la consegna del carburante sia effettuatadalla società petrolifera - su indicazione dell'intermediario – direttamente nel serbatoio della nave e che tale circostanza sia attestata dall'espletamento delle formalità doganali da parte di quest'ultima,ai sensi dell'articolo 269, par. 3, CDU. 2.6.La CGT2 ha, poi, ritenuto che il quadro normativo così delineato trovasse riscontro, sul piano probatorio, in relazione alla documentazione prodotta dalla società contribuente (fatture di vendita agli armatorie fatture di acquisto dalla IGLOM Italia, con indicazione della nave destinataria, corredate da documentazione doganale recante clausolaF.O.B . free on board , e timbro della nave ricevente , bollette doganali di esportazione con relativi codici M.R.N.). 3. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con quattro motivi. 4. La società contribuente si è costituita con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo è stata denunciata la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546 del 1992,in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 1.1. La ricorrente censura la contraddittorietà della sentenza impugnata, nella misura in cui,dapprima, richiama l’art. 148 Direttiva IVA, per poi citare documenti non afferenti alla navigazione in alto mare della società cedente, come «fatture di vendita agli armatori e fatture di acquisto dalla IGLOM Italia, con indicazione della nave destinataria, corredate da documentazione doganale recante clausola F.O.B (free on board) e timbro della nave ricevente. Detta documentazione è stata integrata (cfr. fascicolo di parte appellante da 2 a 7 all.ti) dalle 'bollette doganali di esportazione" con relativi codici M.R.N.». 1.2. Ad avviso di parte ricorrentenella specie non si discute della non imponibilità delle operazioni , ma della presenza o meno di operazioni territorialmente rilevanti in Italia (che siano imponibili,non imponibili o esenti) e dell’idoneità delle modalità di rimborsoprescelte: pertanto la motivazione non si attaglia al caso di specie e risulta meramenteapparente, ma in realtà inesistente. 1.3. Il motivo è infondato, dal momento che la motivazione riportata dalla stessa parte ricorrente non incorre in nessuna contraddizione, avendo dato rilievo al fatto che la consegna di carburante sia state eseguita direttamente nel serbatoio della nave e che fosse presente agli atti documentazione che riscontrava la presenza dei requisiti previsti nell’art. 8 bis d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 148 Direttiva IVA. 2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 cod. proc. civ. 2.1. Con tale motivo la ricorrente evidenzia che l’amministrazione finanziaria non solo nell’atto di diniego impugnato, ma anche nelle controdeduzioni di prime cure ha evidenziato che: «è risultato che la società estera, durante il periodo di riferimento dell’istanza di rimborso, ha posto in essere operazioni rilevanti ai fini IVA in Italia, che non consentono il recupero dell’imposta con la modalità previste dall’art. 38 bis 2 del D.P.R. n. 633/72.”: pag. 2 righe 7-8, prodotte dall’Ufficio in I grado e quiriprodotte come all. 3) e nelle controdeduzioni d’appello (stessa formulazione a pag. 2 righe 6-9, prodotte dall’Ufficio in appello e qui riprodotte come all. 6).» 3. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione dell’art. 38-bis, comma 2,e degli artt. 38 ter, 35 ter, 7bis e 8bis d .P.R. n. 633 del 19 72 , in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 3), cod. proc. civ. 3.1. La ricorrente rileva come la CGT2 abbia riconosciuto, erroneamente e in violazione dell’art. 38 bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, il rimborso a un soggetto non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] operazioni parimenti nei confronti di soggetti non residenti. Ad avviso di parte ricorrente, in base alla Direttiva 9/2008 , l’attività svolta in Italia dal non residente non deve avere una consistenza e una natura tale da rendere pregnante il collegamento territoriale con lo Stato italiano. In tale ipotesi, infatti, il legame finirebbe per fare acquisire al non residente la soggettività passiv a. Ciò è confermato dalla tipologia di operazioni che sono invece consentite, nelle quali, invece, il collegamento con il territoriodello Stato tende da affievolirsi e la loro effettuazione è pertanto ritenutacompatibile con la procedura di rimborso di cui all’art. 38 bis, comma 2,d.P.R. n. 633 del 19 72. Nel caso in esame la società ha acquistato da un soggetto italiano beni (lubrificanti marini) territorialmente rilevanti in Italia ai finiIVA ai sensi dell’art. 7 bis del D.P.R. n. 633/72, in seguito rivenduti sul territorio italiano sia a operatori economici extracomunitari non residenti (integrando una cessione all’esportazione disciplinata dall’art. 8, comma 1, lett. b , d .P.R. 633 del 1972 ), sia a operatori economici comunitari non residenti (integrando una cessione intracomunitaria disciplinata dall’art. 41, comma 1,d.l. n. 331 del 1993 ). Rileva quindi come l o strumento di richiesta di rimborso IVA previsto dall’art. 38 bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, nell’intenzione del legislatore unionale, abbia lo scopo di fornire agli operatori esteri un’alternativa rispetto a quello previsto con la nomina del rappresentante fiscale ai sensi dell’art. 17,comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 o con l’identificazione diretta ex art. 35 - ter d.P.R. n. 633 del 1972. La controparte, invece, da un lato , ha effettuato operazioni rilevanti in Italia e preclusive di talerimborso; dall’altro lato, non si è neppure identificata direttamente in Italia ex art. 35-terd.P.R. n. 633 del 1972, se non a decorrere dal 07/12/2018,né mai ha nominato un rappresentante fiscale ex art. 17, comma 2, d.P.R. n.633 del 1972. Di conseguenza, le cessioni oggetto di causa, effettuate nel corso del 2018, mancavano dei presupposti indispensabili per l’assolvimento degli obblighi e la fruizione dei diritti fiscali in Italia. 4. Il secondo motivo e il terzo motivo di ricorso possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati. 4.1.La CTR ha, infatti, ritenuto di poter decidere il giudizio sulla base della cd. ragione più liquida, accogliendo il secondo motivo d’appello. In tal modo ha, tuttavia, trascurato le contestazioni svolte dall’amministrazione finanziaria in relazione all’assenza del requisito previsto dall’art. 38-bis.2 d.P.R. n. 633 del 1972 (secondo periodo), dove, il diritto al rimborso in favore dei soggetti non residenti stabiliti in un altro Stato membro viene escluso nell’ipotesi in cui il richiedente abbia una stabile organizzazione nel territorio dello Stato o abbia eseguito operazioni territorialmente attive in Italia. La norma appena richiamata (nella versione applicabile, ratione temporis, al caso in esame, in cui il diritto al rimborso è stato chiesto per operazioni compiute nell’anno 2014) prevede, infatti, che: «Il rimborso non può essere richiesto dai soggetti che nel periodo di riferimento disponevano di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero dai soggetti che hanno ivi effettuato operazioni diverse da quelle per le quali debitore dell'imposta e' il committente o cessionario e da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti.» Tale previsione è attuativa della previsione contenuta nell’art. 3, lett. b), Dir. 2008/9/CE del 12/02/2008, dove si legge che: «La presente direttiva si applica ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso che soddisfano le seguenti condizioni: …. b) nel periodo di riferimento non hanno effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi il cui luogo di effettuazione si possa considerare situato nello Stato membro di rimborso, fatta eccezione per le seguenti operazioni: i) prestazioni di servizi di trasporto e di servizi ad essi accessori, esenti a norma degli articoli 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 o 160 della direttiva 2006/112/CE; ii) cessioni di beni e prestazioni di servizi al debitore dell'IVA ai sensi degli articoli da 194 a 197 e dell'articolo 199 della direttiva 2006/112/CE.» Questa Corte, con riferimento all’art. 38-bis.2, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972ha precisato che qualora siano state realizzate operazioni attive non ricomprese nell'ambito delle ipotesi eccettuative espressamente previste dalla previsione normativa in esame, non può essere riconosciuto il diritto al rimborso secondo la procedura in essa indicata(Cass., 01/09/2022, n. 25879). 5. La disposizione inerente al requisito su cui la CTR ha omesso di pronunciarsi (art. 38-bis.2 d.P.R. n. 633 del 1972) oltre a essere attuativa della disposizione contenuta in una direttiva unionale (art. 3 lett. b), Dir. 2008/9/CE, correttamente declinata dal legislatore sul piano interno è altresì logicamente prioritaria (afferendo a un requisito negativo che non consente, a monte, al soggetto non residente la richiesta di rimborso dell’IVA) rispetto alla questione relativa all’interpretazione dell’art.35-ter d.P.R. n. 633 del 1972 ( introdotto dal decreto legislativo 19 giugno 2002, n. 191, in attuazione della direttiva 2000/65/CE del Consiglio, del 17 ottobre 2000, di modifica della direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977), con riferimento alla dichiarazione che i soggetti non residenti devono fare prima del compimento di operazioni rilevanti a fini IVA, in alternativa alla nomina di un rappresentante fiscale ex art. 17, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972(Cass., 30/01/2023, n. 2746). 5.1.La CGUE ha, infatti, precisato che i provvedimenti che gli Stati membri possono adottare, in forza dell’art.273 della direttiva 2006/112, per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare frodi non devono eccedere quanto necessario a tal fine e non devono mettere in discussione la neutralità dell’IVA (CGUE, [OSCURATO:DATA_NASCITA], causa C-385/09, [OSCURATO:PERSONA] BV, § 49; CGUE 27 /09/2010 , causa C-146/05, Collée, § 26, e giurisprudenza ivi citata). Quanto precisato dalla giurisprudenza unionale in ordine al diritto di detrazione deve ritenersi valido anche per le richieste di rimborso dell’IVA indebitamente versata, che non possono essere, quindi, respinte sulla base del (solo) dato formale dell’omessa registrazione, impregiudicata la possibilità dell’amministrazione finanziaria di disconoscere il diritto al rimborso nelle ipotesi in cui non sia provata l’esistenza del credito o in presenza di richieste fraudolente (Cass., 30/01/2023, n. 2746). 5.2. Come già rilevato, tuttavia, nel caso di specie non risulta eseguita, da parte della CTR, alcuna verifica in ordine alla contestazione relativa alla non spettanza del rimborso, perché proveniente da un soggetto che aveva compiuto operazioni attive nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 38 bis.2, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972. Il giudice del rinvio dovrà, quindi, fare questa verifica, condizionante, in negativo, il riconoscimento del diritto al rimborso. 6. Con il quarto motivo è stato denunciato l’omesso esame di fatti decisivi e oggetto di discussione tra leparti, in relazione all’art. 360 , primo comma,n. 5, cod. proc. civ. 6.1. Il quarto motivo è assorbito in conseguenza dell’accoglimento del terzo motivo. 7. Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere rigettato il primo motivo, mentre devono essere accolti il secondo e il terzo motivo di ricorso e dichiarato assorbito il quarto motivo. 8. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.M In accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso, rigetta to il