Cassazione n. 22264/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.14589/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 107, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], unitamente all'avv . [OSCURATO:PERSONA] , che lo rappresenta e difende in forza di procura in calce al ricorso; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - controricorre nte – Irpef -redditi di partecipazione per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Emilia-Romagna n. 2808/2015, depositata in data 15 /1 2 / 201 5 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24/05/2024 dal relatore consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1.La CTR dell’Emilia – Romagna ha rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] contro la sentenza della CTP di Parma che ne aveva rigettato iricorsi, riuniti, proposti contro: a) l’atto di autotutela con cui l’Agenzia aveva annullato l’avviso di accertamento n. THL053103499/2010, con cui aveva recuperato redditi di capitale non dichiarati nel 2005, derivanti dalla partecipazione alla società [OSCURATO:SOCIETA]., società a ristretta base; b) l’avviso di accertamento THL053101554/2011 con cui l’Agenzia aveva riformulato il predetto avviso. In particolare,i giudici d’appello, quanto alla doglianza relativa alla mancanza in atti della notifica dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società ad esso notificato , la cui presenza era stata attestata dalla sentenza impugnata, evidenziavano di aver fat t o corretto uso del potere officioso del giudice di verificare e ricostruire, nel contraddittorio, il contenuto del fascicolo processuale; disattendevano le querele di falso proposte in relazione ai documenti ai nn. 1,2,4,5, e 8, perché nulle; nel merito ritenevano inammissibili le doglianze del contribuente, evidenziando che fosse legittimo emettere un avviso in sostituzione di quello annullato in autotutela e anche senza un nuova attività endoprocedimentale; evidenziavano l’infondatezza della contestazione della ristretta base sociale e la mancanza di prova contraria in merito alla distribuzione degli utili; ritenevano infondata la doglianza relativa alla decadenza dal potere di accertamento, anche perché non era possibile un vaglio sulla fondatezza della notizia di reato. 2. Contro tale decisione propone ricorso per cassazione il contribuente, in base a cinque motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. 3. Il ricorso è stato fissato per l’adunanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Considerato che: 1. Con il primo motivo, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ.,si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, lamentando che la CTR abbia errato nell’ordinare all’Agenzia delle entrate di depositare in appello la copia della notifica dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, sull’assunto di un indimostrato smarrimento della medesima, ritenendo fondante in tal senso l’affermazione dei giudici di primo grado, secondo i quali tale documento era stato depositato dallo stesso ricorrente, nonostante la mancanza dell a notifica dell ’avviso contro la società fosseuno dei motivi del ricorso e che tale statuizione fosse essa stessa motivo di appello. Si specifica che tale nuovo deposito era possibile solo ove fosse certa la prova della produzione del documento, mentre nel caso di specie tale documento non era indicatonegli atti di parte di primo e di secondo grado e nessuna produzione ulteriore era avvenuta. Con il secondo motivo, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 37 e 222 cod. proc. civ. nonché degli artt. 2 e 39, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992; lamenta il ricorrente che la CTR abbia errato ove ha ritenuto inammissibile la querela di falso contro i documenti attestanti la rituale notifica alla società dell’avviso di accertamentomal interpretando quella che era solo la manifestazione di volontà di proporre, davanti al giudice competente, la querela di falso, poi effettivamente proposta avanti al Tribunale di Foggia, erratamente:a) negando la concessione del termine all’uopo necessario;b) affermando di fatto la propria giurisdizione; c) negando la sospensione necessaria prevista in tal caso. Con il terzo motivo , proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 115, 116 t.u.i.r., e degli artt. 2727, 2729, 2697 cod. civ., censurando la sentenza di appello laddove, pur essendo contestato il presupposto della presunzione di distribuzione degli utili ai soci, cioè la ristretta base, aveva ritenuto la sussistenza de l medesimo in considerazione della sola partecipazione maggioritaria in capo al ricorrente (socio al 60%). Con il quarto motivo , proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. civ., laddove la sentenza di appello ha ritenuto sussistente la prova di un valido accertamento emesso nei confronti della società nonostante l’omessa prova della sua notifica. Con il quinto motivo , proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall’art. 37, comma 24,d.l. n. 223 del 2006, lamentando che fosse illegittimo il raddoppio dei termini in quanto non vi era prova della presentazione della denuncia e che non operasse la disposizione dell’art. 2,comma 3, d.lgs. n. 128 del 2015, in conseguenza dell’entrata in vigore, in data 1 gennaio 2016, della l. n. 208 del 2015, art. 1,comma 132. 2. Ilprimo, il secondo e il quarto motivo devono essere esaminati congiuntamente e sono infondati nei termini che seguono. 2.1. In primo luogo, occorre osservare che l’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992 (cui si riferisce il primo motivo di ricorso, al quale è connesso il secondo) non attiene alla ipotesi di ricostituzione del fascicolo, che è quella correttamente attinente al caso di specie, e al quale la CTR ha evidentemente inteso fare riferimento. 2.2. In secondo luogo, occorre osservare che è principio pacifico quello per cui «in tema di imposte sui redditi, nell'ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale, l'accertamento relativo agli utili extracontabili della società, anche se non definitivo, è presupposto dell'accertamento presuntivo nei riguardi del singolo socio, in ragione della sua quota di partecipazione agli utili sociali, sicché l'impugnazione dell'accertamento “pregiudicante” costituisce, fino al passaggio in giudicato della pronuncia che lo riguarda, condizione sospensiva, ex art. 295 cod. proc. civ., ai fini della decisione della lite sull'accertamento “ pregiudicato ” relativo al singolo socio, la cui esistenza e persistenza grava sul contribuente che la invochi sotto forma di allegazione e prova del processo scaturente dall'impugnazione del provvedimento impositivo»(Cass. 07/03/2016, n. 4485). In tale ambito è stato chiarito che l'annullamento dell'avviso emesso a carico di società di capitali a ristretta base partecipativa, con sentenza passata in giudicato, per vizi attinenti al merito della pretesa tributaria, avendo carattere pregiudicante, determina l'illegittimità dell'avviso di accertamento, notificato al singolo socio, che ipotizzi la percezione di maggiori utili societari; tale carattere pregiudicanteperò non si rinviene nelle ipotesi di annullamento per vizi del procedimento (come nell'ipotesi di inesistenza della notifica e per errata intestazione dell'avviso), le quali danno luogo ad un giudicato formale, e non sostanziale, difettando una pronuncia che revochi in dubbio l'accertamento sulla pretesa erariale (Cass. 19/01/2021, n. 752). E' altresì principio pacifico che «per escludere l'operatività della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili, conseguiti e non dichiarati da una società a ristretta base partecipativa, non è sufficiente che il socio si limiti ad allegare genericamente la mancanza di prova di un valido e definitivo accertamento nei confronti della società, ma deve contestare lo stesso effettivo conseguimento, da parte della società, di tali utili, ove non sia in grado di dimostrare la mancata distribuzione degli stessi, stante l'autonomia dei giudizi nei confronti della società e del socio e il rapporto di pregiudizialità dell'accertamento nei confronti del primo rispetto a quello verso il secondo» (Cass. 19/12/2019, n. 33976; Cass. 10/12/2021, n. 39285). In altri termini, l'accertamento del maggior reddito nei confronti di società di capitali a ristretta base partecipativa rende legittima la presunzione di distribuzione degli utili tra i soci, in quanto la stessa ha origine nella partecipazione e pertanto prescinde dalle modalità di accertamento, ferma restando la possibilità per i soci di fornire prova contraria rispetto alla pretesa dell'Amministrazione finanziaria dimostrando che i maggiori ricavi dell'ente sono stati accantonati o reinvestiti (cfr.Cass. 20/12/2018, n. 32959). Ciò in quanto, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria, ove siano accertati utili non contabilizzati, opera la presunzione di attribuzione pro quotaai soci degli utili stessi, salva la prova contraria, gravante sul contribuente, che i maggiori ricavi sono stati accantonati o reinvestiti (Cass. 18/10/2017, n. 24534; Cass.11/08/2020, n. 16913;Cass. 24/06/2021, n. 18200). Il ricorso a tale presunzione, non viola il cd. divieto di doppia presunzione, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale, con la conseguenza che, una volta ritenuta operante detta presunzione, spetta poi al contribuente fornire la prova contraria (ex pluribus, Cass. 29/07/2016, n. 15824; Cass.20/12/2018, n. 32959; Cass. 24/01/2019, n. 1947). Applicando tali principi alla fattispecie in esame(analoga a quella esaminata da Cass. n. 39285/2021) ne discende che l'accertamento operato dall'Amministrazione finanziaria nei confronti della società a ristretta basea fini Ires, Irap e Iva , e quello conseguenziale operato nei confronti del socio, ai fini Irpef, costituiscono atti distinti e separati pur essendo legati da vincolo di pregiudizialità. Ciò comporta che per escludere l'operatività della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili, conseguiti e non dichiarati da una società di capitale avente ristretta base partecipativa, non è sufficiente che il socio contesti la mancanza di prova di un valido e definitivo accertamento (salvo il caso di sua inesistenza) nei confronti della società ma è necessario che contesti lo stesso effettivo conseguimento, da parte della società, di tali utili, ove non sia in grado di dimostrare la mancata distribuzione degli stessi, stante l'autonomia dei giudizi nei confronti della società e del socio ed il r apporto di pregiudizialità dell'accertamento nei confronti della prima rispetto a quello verso il secondo (cfr.Cass. 19/12/2019, n. 33976). In conclusione, nell'ipotesi in esame, di accertamento tributario di un maggior reddito nei confronti di una società di capitali, organizzata nella forma della società a responsabilità limitata ed avente ristretta base partecipativa, e di accertamento conseguenziale nei confronti del socio, l'accertamento nei confronti del socio è indipendente da quello svolto nei confronti della società, costituendo quest'ultimo unicamente il presupposto di fatto, con la conseguenza che il vizio di notifica attinente all'avviso di accertamento emesso nei confronti della società non impedisce l'accertamento nei confronti del socio (Cass. n. 39285/2021cit.).Ne discende l’infondatezza dei motivi in quanto, pacifica l’esistenza dell’avviso di accertamento nei confronti della società, èirrilevante nel giudizio proposto dal socio la questione della sua valida notifica(cui in definitivasi riferiscono sia il primo che il quarto motivo , direttamente, ma anche il secondo, che attiene alla querela di falso contro le relate di notifica dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società). I motivi sono pertanto infondati, dovendosi nei predetti termini precisare la motivazione della CTR. 3. Il terzo motivo è inammissibile. Premesso che all’indicazione, quali norme violate, anche degli artt. 115 e 116 t.u.i.r., non segue alcuna concreta argomentazione, la statuizione circa il (necessario) presupposto dell’operare della presunzione di distribuzione ai soci, cioè la ristretta base sociale, è stato ritenuto sussistente dalla CTR in base, da un lato , al possesso maggioritario in capo all’odierno ricorrente del 60 per cento della società ma, dall’altro, in base alla circostanza che   gli altri sono, stando ai cognomi, tutti parentie affini. Il motivo quindi censura solo una parte delle argomentazioni utilizzate dalla CTRe non si confronta con l’ulteriore affermazione che gli altri soci siano parenti o affini; l’Agenzia ha trascritto del resto la parte dell’avviso ove sono indicati i (cinque) soci. Giova comunque precisare che è legittima l'applicazione, alle società di capitali aristretta base partecipativa, della presunzione di distribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili - salva prova contraria da parte del contribuente - anche in assenza di rapporti diparentela, in quanto la ristrettezza della base sociale implica di per sè un elevato grado di compartecipazione dei soci, la conoscenza degli affari sociali e la consapevolezza dell'esistenza di utili extrabilancio (Cass. 18/11/2014, n. 24572).4. Il quinto motivo è infondato, in entrambe le censure che formula. L’art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis, prevede che «in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione». Come più volte chiarito da questa Corte, anche sulla scorta dei principi enunciati da Corte Cost. n. 247 del 2011, il raddoppio opera in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denunzia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo (Cass. 28/06/2019, n. 17586; Cass. 13/09/2018, n. 22337; Cass. 30/05/2016, n. 11171), non rilevando «né l'esercizio dell'azione penale da parte del p.m., ai sensi dell'articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario» (Cass.15/05/2015, n. 9974). Ciò naturalmente non rende di per sé legittimo qualunque accertamento compiuto dall'Amministrazione finanziaria oltre il termine-base fissato dalla legge, dovendo al contrario essere evitato, come chiarito dalla Corte costituzionale nella citata sentenza n. 247 del 2011, un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni in esame al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. Per verificare l'uso pretestuoso del raddoppio dei termini «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta "prognosi postuma") circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità», con la precisazione però che «il correlativo tema di prova -e, quindi, l'oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario - è circoscritto al riscontro dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale e non riguarda l'accertamento del reato» (p. 5.3. della sentenza della Corte costituzionale). Non risulta quindi necessaria la prova della presentazione della denuncia, come sostenuto dal ricorrente, laddove la CTR, evidenziata l’emersione di elementi di reato, ha correttamente evidenziato che non compete al giudice tributario una valutazione della fondatezza della notizia di reato. In secondo luogo, questa Corte ha già affermato che in tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, nella versione applicabile ratione temporis, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per iperiodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati (Cass. 9/08/2016, n. 16728 ; Cass.14/05/2018, n. 11620). Nel caso di specie, la controversia ha ad oggetto un avviso notificato in precedenza. 5. Il ricorso va quindi respinto.Alla soccombenza segue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese in favore dell’Agenzia delle entrate, spese liquidate in dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei