Cassazione n. 01463/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4108/2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], difesoe rappresentato, per procura speciale in atti, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA],con domicilio eletto presso lo studio del medesimo in Roma, via C. Monteverdi, n. 16; –ricorrente– contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; –controricorrente– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio - sezione staccata di Latina, n. 3702/18/17, depositata il 20 giugno 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 gennaio 2023 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; INDAGINI FINANZIARIERilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] ricorre per cassazione, con tremotivi, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, con la quale, per quanto qui d’interesse, la Commissione tributaria regionale del Lazio - sezione staccata di Latina, ha rigettato il suo appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Latina , che aveva rigettato il ricorso dello stess o contribuente contro l’avviso d’accertamento, relativo all’Irpef dell’anno d’imposta 200 8 , che, all’esito di indagini bancarie, gli aveva imputato il maggior reddito imponibile in conseguenza della mancata giustificazione di alcune operazioni bancarie. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso. Il contribuente ha prodotto memoria. Considerato che: 1.Con il primo motivo il contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, per non avere ilgiudice a quo ritenuto l’illegittimità dell’accertamento, in quanto emesso prima del decorso di 60 giorni «dall’ultimo incontro tra le parti», senza peraltro che sia stata data comunicazione al contribuente del processo verbale di chiusura delle operazioni. Il motivo è infondato. Infatti, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste, in generale, per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti in materia di contributi non “armonizzati” –quale l’Irpef, unica imposta della quale si discute nel caso di specie(come emerge dalla sentenza impugnata e dal ricorso) - ed a ssoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosiin ambito di indagini cd. "a tavolino"( cfr. Cass., Sez. Un., 09/12/2015, n. 24823). Tanto premesso, con riferimento all’avviso d’accertamento sub iudice, la normativa nazionale neppure imponeva, a pena di nullità, il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente.Infatti, l’invito al contradditorio previsto dall'art.32,primo comma, n.2 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, costituisce uno deipoteri istruttori esercitabili dall'Ufficio in via generale, anche per richiedere spiegazioni in ordine ai dati desumibili dalla documentazione bancaria acquisita ai sensi dello stesso art.32 n.7 d.P.R. n.600 del 1973 e, i n quanto passaggio procedimentale facoltativo, non integra una ipotesi di contraddittorio preventivo obbligatorio con il contribuente destinatario degli accertamenti bancari, che sia specificamente previsto dalla legge a pena di illegittimità̀della successiva emissione dell'atto impositivo (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA] , n. 5135, in motivazione). In tal senso questa Corte ha quindi stabilito che la legittimità̀della ricostruzione della base imponibile, mediante l'utilizzo delle movimentazioni bancarie acquisite, non èsubordinata al contraddittorio con il contribuente, anticipato alla fase amministrativa, in quanto l'invito a fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine alle operazioni annotate nei conti bancari costituisce per l'Ufficio una mera facoltà̀, da esercitarsi in piena discrezionalità̀, e non un obbligo, sicch é́ dal mancato esercizio di tale facoltà̀ non deriva alcuna illegittimit à̀ della rettifica operata in base ai relativi accertamenti(Cass., 05/12/2014 , n. 25770). Quanto poi all’ accertamento sintetico ex art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 , l ’ Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, in virtù del comma 7 della stessa norma, nella formulazione introdotta dall'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, convertito nella leggen. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d'imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità (come quello di cui si controverte, relativo all’anno d’imposta 2008) sono legittimi anche senza l'instaurazione del contraddittorio precedente alla loro emissione (Cass., 31/05/2016, n. 11283). Infatti,l'art. 22, comma 1, d.l. 31 maggio 2010, n. 78, ha disposto con specifica norma di diritto transitorio, che le modifiche operano in relazione agli «accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto» e quindi la norma ha effetto dal periodo d'imposta 2009 (cfr. Cass. 21041/2014; Cass.22746/2015).Nel caso di specie vi è stato comunque l’invito al contradditorio previsto dall'art.32,primo comma, n.2 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, come riconosce lo stesso ricorrente (pag. 2 ss. del ricorso), che ha dato origine ad una fase di contraddittorio precedente all’emissione dell’atto. Quanto poi al termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000– unic a norma della quale in questa sede si eccepisce l’effettiva violazione - esso non opera nell'ipotesi di accertamenti cd. “a tavolino”, salvo che riguardino tributi "armonizzati" (Cass., 29/10/2018 , n. 27420 ), ma esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente(Cass., 19/10/2017, n. 24636). Deve pertanto escludersi, con riferimento all’accertamento controverso, in materia di imposte dirette, ogni possibile rilevanza dell’art. 12, com ma 7, della legge 212 del 2000, che disciplina gli «accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali», fattispecie che neppure il ricorrente ha dedotto sussistere nel caso di specie.Non ha quindi errato la CTR nel concludere in conformità a tali principi. L’ipotizzata illegittimità costituzionale di tale consolidata interpretazione dell’ambito applicativo dell’art.12, comma 7, della legge 212 del 2000, è stata prospettata dal ricorrente in termini generici ed astratti con riferimento agli artt.3, 24 e 97 Cost., senza peraltro evidenziarne la rilevanza rispetto al caso sub iudice, in termini di effettiva e specifica incidenza sul diritto di difesa del contribuente. L’ estraneità dell’imposta controversa al novero dei tributi armonizzati priva, poi, di rilievo ilrichiamo operato dall a c ontribuent e alla giurisprudenza comunitaria (in particolare: Corte di giustizia, 18.12.2009 in causa C- 349/07, Sopropè ) in tema di obbligatorietà del contraddittorio in sede di procedimento amministrativo(cfr., ex plurimis , Cass. 19/06/2013 , n. 15319 , in motivazione; Cass., Sez. Un., 09/12/2015, n. 24823, cit., ampiamente anche in motivazione). 2.Con il secondo, composito, motivo il contribuente censura - ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3 e n.5 cod. proc. civ.-la decisione con la quale il giudice d’appello ha ritenuto che l’atto di accertamento fosse stato sottoscritto validamente da un funzionario delegato dal capo dell’ufficio tramite delega di firma, risultante dall’ordine di servizio prodotto in giudizio dall’amministrazione. Il motivo è inammissibile, atteso che, in un contesto unitario ed indistinto, attinge contemporaneamente la medesima ratio decidendi con una serie di censure (violazione di diverse norme di legge; travisamento ed errata interpretazione dei fatti e della documentazione allegata; omesso o errato o contraddittorio esame su di un punto decisivo della controversia; difetto motivazionale della sentenza impugnata; violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. con conseguente contraddittorietà della sentenza «con le argomentazioni dell’amministrazione fiscale e con la decisione del primo grado») che danno luogo ad una sostanziale mescolanza e sovrapposizione di vizi, con l’inammissibile prospettazione della medesima questione sotto profili incompatibili (Cass. 23/10/2018, n. 26874; Cass. 23/09/2011, n. 19443; Cass.11/04/2008, n. 9470), non risultando specificamenteseparati la trattazione delle doglianze relative all'interpretazione o all'applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto ( Cass.11/04/2018, n. 8915; Cass. 23/04/2013, n. 9793). Si tratta quindi dicensure non ontologicamente distinte dallo stesso ricorrente e quindi non autonomamente individuabili, se non tram ite un inammissibile intervento di selezione e ricostruzione del mezzo d’impugnazione da parte di questa Corte. Tanto premesso, la soluzione adottata dalla CTR è comunque conforme ai principi di diritto già espressi da questa Corte in materia, secondo cui « La delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ex all'art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, èuna delega di firma e non di funzioni: ne deriva che il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, nédella durata della delega, che pertanto può̀ avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, "ex post", laverifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto.» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 8814; Cass. n. 18383/2019; Cass. 09/09/2020, n. 18675).Inoltre « In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012.» (Cass. 26/02/2020, n. 5177). 3.Con il terzo, composito, motivo il contribuente, censura - ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3 e n.5 cod. proc. civ.-la decisione con la quale il giudice d’appello ha ritenuto che l’omessa allegazione, all’avviso d’accertamento, dell’autorizzazione alle indagini finanziarie, non ha determinato la nullità dell’atto impositivo. Il motivo è inammissibile, atteso che, come per il secondo mezzo, in un contesto unitario ed indistinto, attinge contemporaneamente la medesima ratio decidendi con una serie di censure (violazione di norme di legge; omessa pronuncia su di un punto decisivo della controversia; travisamento dei fatti; illogicità delle «argomentazioni ex adverso addotte»; «errores in procedendo ed in iudicando») che dannoanch’esse luogo ad una sostanziale mescolanza e sovrapposizione di vizi, con l’inammissibile prospettazione della medesima questione sotto profili incompatibili (Cass. 23/10/2018, n. 26874; Cass. 23/09/2011, n. 19443; Cass.11/04/2008, n. 9470), non risultando specificamente separati la trattazione delle doglianze relative all'interpretazione o all'applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto ( Cass.11/04/2018, n. 8915; Cass. 23/04/2013, n. 9793). Si trattaquindi, anche in questo caso, di censure non ontologicamente distinte dallo stesso ricorrente e quindi non autonomamente individuabili, senon tramite un inammissibile intervento di selezione e ricostruzione del mezzo d’impugnazione da parte di questa Corte. Tanto premesso, il motivo è anche infondato.Infatti, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, i n tema di accertamento delle imposte, l’autorizzazione de qua, nonostante il nomen iuris adottato, esplica una funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici e non richiede motivazione (Cass. 03/08/2012 , n. 14026 ), sicché la sua mancata allegazione ed esibizione all'interessato non comporta l'illegittimità dell'avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite, che può derivare solo dalla sua materiale assenza e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente (ex plurimis Cass. 10/02/2017 , n. 3628 ; Cass. 18/04/2018 , n. 9480 ; Cass.28/05/2018, n. 13353 ; Cass. 20/10/2020 , n. 22754 ), nel caso di specie, peraltro, neppure puntualmente allegato. 4.Le spese seguono la soccombenza. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.000,00per compensi , oltre alle spese prenotate a debito . Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quaterdel d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto