Cassazione n. 12713/2022

ato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], già [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, con [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], il quale ultimo ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliati presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 29 in Roma; - ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; - controricorrente - avverso la sentenza n. 160, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 2.8.2012; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; raccolte le conclusioni del P.M., s.[OSCURATO:PERSONA], che ha confermato la propria richiesta di accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti gli ulteriori; raccolte le conclusioni rassegnate, per i ricorrenti, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] (delegata), la quale ha domandato l'accoglimento del ricorso e, per l'Avvocatura dello Stato, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto dell'impugnativa; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L'Agenzia delle Entrate notificava il 10.12.2008 (ric., p. 3, dato incontestato) alla [OSCURATO:PERSONA] con socio unico, l'avviso di accertamento n. R2V02DD00730/2008, avente ad oggetto il tributo Irap, e successivamente l'avviso di accertamento n. R2V01DD00739/2008, attinente all'Irpef in relazione al reddito di partecipazione imputato per trasparenza al socio [OSCURATO:PERSONA] (ric., p. 3 s.), entrambi gli atti impositivi in relazione all'anno 2003, recuperando a tassazione un dichiarato costo iscritto alla voce "quota utile associato" per un valore di Euro 204.777,00, in quanto privo dei requisiti di certezza ed inerenza (sent. CTR, p. 1). Il maggior reddito ritenuto accertato nei confronti dei soci era fatto oggetto di separati avvisi di accertamento, n. R1U010302031/2008, n. R1U010302034/2008 ed il già ricordato n. R2V01DD00739/2008 (ric., p. 3), aventi ad oggetto il tributo Irpef, ed erano impugnati dai soci in separati giudizi. 2. Innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Varese la società contestava, innanzitutto, la violazione dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, in conseguenza del mancato rispetto del termine di sessanta giorni previsto dalla legge tra la redazione del [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione, avvenuta il 4.12.2008, e la notifica dell'avviso di accertamento, intervenuta il 10.12.2008. La CTP riuniva i ricorsi proposti dalla società e dal socio [OSCURATO:PERSONA], e disponeva la chiamata in causa dei soci che non erano stati parte dell'originario giudizio promosso dalla società, e questi ultimi si costituivano. Il giudice di primo grado riteneva fondate le ragioni dei contribuenti, ed annullava gli atti impositivi. 3. La decisione sfavorevole conseguita in primo grado era assoggettata ad appello dall'Amministrazione finanziaria, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia. La CTR riteneva che la violazione del termine di cui all'art. 12 della I. n. 212 del 2000 non importasse necessariamente la nullità degli avvisi di accertamento per cui è causa e, rigettate le ulteriori censure proposte dai contribuenti, riformava la decisione di primo grado e riaffermava la piena validità ed efficacia degli atti impositivi. 4. Avverso la decisione assunta dalla CTR di Milano hanno proposto ricorso per cassazione la società ed i soci, affidandosi ad otto motivi di ricorso. Resiste mediante controricorso l'Agenzia delle Entrate. I contribuenti hanno anche depositato memoria. 4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il P.M., s.[OSCURATO:PERSONA], che ha domandato di accogliere il primo motivo di ricorso, assorbiti gli ulteriori. Ragioni della decisione 1. Con il loro primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., i contribuenti contestano la violazione dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, in cui è incorsa la CTR per non aver rilevato la nullità dell'avviso di accertamento, notificato alla società senza rispettare il termine di sessanta giorni decorrente dalla redazione e comunicazione del PVC. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., i ricorrenti censurano la violazione dell'art. 5 bis del D.Lgs. n. 218 del 1997, per non avere il giudice dell'appello rilevato la violazione del termine di trenta giorni, riconosciuto dalla legge al contribuente "per chiedere la definizione agevolata sulla base del verbale" (ric., p. 17). 3. Con il terzo mezzo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., i contribuenti criticano la violazione dell'art. 42 del Dpr n. 600 del 1973, e dell'art. 7 della legge n. 212 del 2000, in cui è incorsa la CTR per aver erroneamente applicato le regole legali in materia di motivazione dei provvedimenti impositivi. 4. Mediante il quarto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., i ricorrenti lamentano la nullità della sentenza emessa dal giudice di secondo grado, e comunque la violazione dell'art. 115 cod. proc. civ., dell'art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992, dell'art. 2697 cod. civ. e dell'art. 111 Cost., per avere il giudice dell'appello fondato la propria erronea decisione anche su elementi estranei al processo, e comunque non provati dall'Amministrazione finanziaria. 5. Con il suo quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., gli impugnanti contestano la nullità della sentenza emessa dalla CTR, per effetto della violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., dell'art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 111 Cost., per aver fondato la propria decisione sulla pretesa "interposizione fittizia di un terzo soggetto" (ric., p. 27), mentre l'avviso di accertamento risultava motivato sulla pretesa antieconomicità della condotta della società. 6. Mediante il suo sesto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., gli impugnanti censurano la sentenza emessa dalla CTR, in conseguenza della violazione dell'art. 62, comma 4, del TUIR, e dell'omesso esame di un fatto decisivo per la controversia ed oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'affermazione dell'avvenuta prova dell'inesistenza di taluni costi. 7. Con il suo settimo strumento di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., gli impugnanti criticano la sentenza emessa dalla CTR, in conseguenza della violazione dell'art. 62, comma 4, del TUIR e, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., in conseguenza dell'omesso esame di un fatto decisivo per la controversia ed oggetto di discussione tra le parti, in relazione alla negazione della deducibilità di taluni costi, "per pretesa abusività" (ric., p. 35). 8. Mediante l'ottavo mezzo di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., i contribuenti lamentano l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, per avere la CTR ritenuto sussistente l'"antieconomicità dell'operazione contestata" (ric., p. 40). 9. Con il loro primo motivo di ricorso, i contribuenti criticano la violazione di legge in cui sarebbe incorsa l'impugnata CTR, per non aver rilevato la nullità dell'avviso di accertamento, notificato alla società senza rispettare il termine di sessanta giorni decorrente dalla redazione e comunicazione del [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione.Non risulta contestato che il PVC sia stato redatto il 4.12.2008, a seguito di conclusione delle operazioni di accertamento. Altrettanto incontestato è il dato che l'avviso di accertamento per cui è causa è stato notificato il 10.12.2008. Pertanto il termine di sessanta giorni di cui all'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, non è stato rispettato dall'Amministrazione finanziaria. 9.1. In proposito deve ricordarsi che, a seguito delle oscillazioni giurisprudenziali richiamate dalle parti nei loro scritti difensivi, questa Corte di legittimità ha raggiunto in materia un orientamento ormai consolidato, espresso anche pronunciando a Sezioni Unite. Si è infatti chiarito che "in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'ufficio", Cass. S.U., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 18184.9.2. Nel caso di specie, pure nel suo ricorso per cassazione, anche a prescindere da quanto a suo tempo riportato negli avvisi di accertamento, l'Amministrazione finanziaria indica quali ragioni dell'urgenza: "l'ufficio si è immediatamente attivato ponendo in essere un'attività di controllo che ha assicurato al contribuente una attiva cooperazione al procedimento amministrativo (vedasi al riguardo i verbali giornalieri allegati al pvc); tenuto conto della rilevanza degli imponibili accertati dall'ufficio e dell'imminente decadenza dei termini di accertamento previsti dall'art. 43 del Dpr 600/73, si realizzano pienamente i requisiti di particolare e motivata urgenza prescritti dall'art. 12 della L. 212/2000" (controric., p. 12). 9.2.1. Questi argomenti non possono essere condivisi. Lo svolgimento del contraddittorio preventivo in sede amministrativa, infatti, è adempimento diverso e non sostitutivo rispetto all'obbligo di riconoscimento al contribuente di un termine minimo di sessanta giorni, a seguito della comunicazione degli esiti dell'accertamento mediante consegna del PVC, prima di provvedere all'emanazione dell'atto impositivo. Inoltre, "la rilevanza degli imponibili accertati" non ha evidentemente rilievo al fine di dimostrare l'urgenza del provvedere, anche limitando le garanzie predisposte a favore del contribuente dall'ordinamento tributario. Neppure la prossimità della scadenza del termine utile per procedere all'accertamento, evitando l'Amministrazione finanziaria di incorrere nella decadenza dal potere di esercizio della pretesa impositiva, integra una ragione di urgenza che possa consentire di limitare le tutele riconosciute al contribuente. A tale ultimo proposito questa Corte di legittimità ha condivisibilmente ribadito che "in materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la scadenza del termine decadenziale dell'azione accertativa non rappresenta una ragione di urgenza tutelabile ai fini dell'inosservanza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000", Cass. sez. VI-V, 16.3.2016, n. 5149. 9.3. Il primo motivo di ricorso proposto dai contribuenti risulta quindi fondato, e deve essere pertanto accolto, conseguendone la cassazione della sentenza impugnata, perché l'avviso di accertamento notificato alla società risulta invalido sin dalla sua origine, a causa dell'intervenuta violazione del diritto di difesa dei contribuenti. 9.4. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, pronunziando ai sensi dell'art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., questa Corte di legittimità può decidere nel merito, accogliendo l'originario ricorso proposto dai contribuenti ed annullando gli avvisi di accertamento n. R2V02DD00730/2008 (società) e, conseguenzialmente, n. R2V01DD00739/2008. Gli ulteriori motivi di ricorso rimangono assorbiti. 9.5. Le spese di lite seguono l'ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate, del valore della causa e dello sviluppo del giudizio. 9.5.1. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. La Corte, P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], già [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, con [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e, decidendo nel merito ai sensi dell'art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., annulla gli avvisi di accertamento oggetto di causa. Condanna la controricorrente Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite in favore dei ricorrenti, e le liquida in complessivi Euro 4.000,00, olt