Cassazione n. 22520/2026

difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente agliavvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Comm.trib.reg. Sicilia sez.dist. di Messina n.2339/2019 depositata il 15/04/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/06/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 13149/2020Numero sezionale 5046/2026Numero di raccolta generale 22520/2026Data pubblicazione 01/07/20261. [OSCURATO:SOCIETA]. era attinta da avviso di accertamento n.RJE0301011861/2007 mediante il quale l’Ufficio di Messina dell’Agenziadelle entrate, sulla base di PVC della G.d.F., rettificava il reddito imponibileper l’.ai. 2004, recuperando a tassazione, ai fini delle imposte dirette,componenti positivi non dichiarati.In particolar modo, oltre a rilievi minori non più oggetto di giudizio,era contestato alla contribuente di aver imputato al passivo dello statopatrimoniale alla voce “Riserve patrimoniali da condono” la posta di euro3.880.000, corrispondente all’imputazione all’attivo alla voce “Creditiverso controllanti”, da disconoscersi in ragione della natura del credito, diorigine ventennale; della natura della controparte, [OSCURATO:SOCIETA].,controllante al 100%; della tipologia dei lavori connessi al credito, siccomecostituiti solo da progetti e studi, senza l’esecuzione di opere materiali e diprestazioni di servizi; dell’omesso versamento dell’imposta sostitutiva del6% ex art. 14 l. n. 289 del 2002, in difetto di compilazione del quadro Ddella dichiarazione.2. La contribuente proponeva ricorso, parzialmente accolto dalgiudice di prossimità, in relazione al recupero della riserva da condono, dicui si discute, alla luce del provvedimento di archiviazione adottato dal GIPin sede penale sulla scorta di indagini della GdF. Segnatamente, stantequanto riportato in controricorso, detto giudice rilevava che:- “l’imputazione dell’importo di euro 3.880.000,00 a ‘maggiori creditiverso (la) controlla(n)te’ e la relativa partita contabile ‘riserve patrimonialida condono’ risultano già dal bilancio chiuso al 31-12-2002 (rirportat(e)nel successivo bilancio chiuso al 31-12-2003) e per tali poste l’Agenzia(delle) Entrate-Ufficio di Messina non ha mai contestato alla società alcunairregolarità né ha effettuato alcun recupero a tassazione”;- “tale circostanza è evidenziata dagli stessi funzionari dell’Agenzia iquali per l’anno 2004 non rilevano alcuna movimentazione nelle vociinteressate”;Numero registro generale 13149/2020Numero sezionale 5046/2026Numero di raccolta generale 22520/2026Data pubblicazione 01/07/2026- “la [OSCURATO:SOCIETA]. non ha iscritto in bilancio ‘beni’ bensì ‘crediti’,ipotesi per la quale la normativa vigente non prevede l’assoggettamentoad alcuna imposta sostitutiva del 6%”.3. L’Ufficio proponeva appello, rigettato, in difetto di costituzionedella contribuente, dalla CTR della Sicilia, con la sentenza in epigrafe, allaluce, essenzialmente, della seguente motivazione:- il provvedimento di archiviazione non fa stato, tuttavia “risult(a)nolegittimamente prodotti in atti gli accertamenti effettuati in sede diindagine” dalla p.g. “che, esaminando il (processo) verbale diconstatazione, hanno concordato con quanto evidenziato dalla societàcontribuente, vale a dire con il fatto che il bilancio riporta iscritte vocirelative a crediti e giammai a beni. Pertanto non risultano le sommesoggette a tassazione sostitutiva come riferito dall’Agenzia delle entrate”;- “la disamina” della p.g. “riporta in modo chiaro la regolarità dellaparte contabile relativ(a) alla somma iscritta come ‘riserva da condono’”,anche in riferimento agli anni precedenti al 2004, mai contestati;- “anche la corrispondente somma iscritta a bilancio come ‘creditiverso controllante’ della verifica effettuata risulta a bilancio in anniprecedenti al 2004 e mai prima rilevata”.4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con unmotivo, cui resiste la contribuente con articolato controricorso.Il P.G., [OSCURATO:PERSONA], faceva pervenire conclusioni scritte, con cuichiedeva l’accoglimento del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: “Violazione e/o falsaapplicazione degli articoli 36 del D.Lgs. n. 546/1992 e 132, comma 2,numero 4) c.p.c., in rapporto all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. –Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), DPR n.600 del 1973; dell’art. 54, comma 2, DPR n. 633 del 1972; degli articoli 9Numero registro generale 13149/2020Numero sezionale 5046/2026Numero di raccolta generale 22520/2026Data pubblicazione 01/07/2026e 14 della L. 289 del 2002; dell’art. 101 del TUIR; dell’art. 2426 del c.c.,in rapporto all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”.1.1. Ad avviso dell’Agenzia ricorrente, per un verso, la motivazionedella sentenza impugnata è meramente apparente; per altro verso, la CTRcomunque incorre nelle rubricate violazioni di legge, in quanto l’art. 14 l.n. 289 del 2002 è improntato al “ripristino della correttezza e veridicitàdella situazione patrimoniale, economica e finanziaria oggetto dirappresentazione, sicché le variazioni da apportare ai dati contabili devonoessere coerenti (…) sia con i postulati civilisti sia con i principi contabili).2. Preliminarmente deve rilevarsi che il motivo sfugge all’eccezionedi aspecificità formalizzata in controricorso.È ben vero che la rubrica del motivo cumula due censure: permotivazione apparente e per violazione di legge; tuttavia è anche vero chelo sviluppo argomentativo del motivo, facendo essenziali ma sufficientiriferimenti alla vicenda sostanziale ed al successivo sviluppo processuale,tratta separatamente dette censure, evidenziandone con precisione iritenuti presupposti, in guisa da rappresentare i concorrenti ma distinti vizidi legittimità in tesi affliggenti la sentenza impugnata, congruamenteragguagliati ai corrispondenti archetipi.2.1. Fermo quanto precede, il motivo è fondato ai sensi dellamotivazione a seguire.2.2. L’affermazione, contenuta nella sentenza impugnata, secondocui, non avendo la contribuente iscritto a bilancio beni, ma crediti,esulerebbe l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 6% è destituita difondamento, atteso che la cd. regolarizzazione delle scritture contabili,prevista dalla predetta disposizione, riguarda, alla luce dell’univoco tenoreletterale di questa, le “attività in precedenza omesse o parzialmenteomesse”, le quali ben possono consistere in beni, ma anche in crediti epersino nell’eliminazione di passività inesistenti (v. Cass. n. 24494 del2015, in motiv., par. 7: Il riferimento testuale ad "attività inNumero registro generale 13149/2020Numero sezionale 5046/2026Numero di raccolta generale 22520/2026Data pubblicazione 01/07/2026precedenza omesse o parzialmente omesse" non giustifica l'esonero, per ilcaso di eliminazione di passività inesistenti, dalla imposta sostitutiva, siaperchè dal punto di vista contabile anche l'eliminazione di passivitàinesistenti integra una sopravvenienza attiva (v. Cass. n.12436/2011; n.20543/2006) e comporta, dunque, l'iscrizione a bilancio di "maggiorivalori", sia perché non si ravvisa alcuna cogente ragione logica checonsenta di scriminare, ai fini della applicabilità di detta imposta del 6 percento, la regolarizzazione contabile che derivi da eliminazione di passivitàinsussistenti da quella che derivi invece dall'iscrizione di attività inprecedenza in tutto o in parte omesse, costituendo in entrambi i casil'imposta sostitutiva una ridotta contropartita fiscale all'eliminazione o allamodifica di attività o passività in astratto capaci di incidere in pari modosul reddito imponibile ).Più nel dettaglio, la prima parte del comma 5 dell’art.14 della leggen. 289 del 2002cit., recita: I soggetti di cui al comma 1 che si sonoavvalsi delle disposizioni di cui all’articolo 9 possono procedere allaregolarizzazione delle scritture contabili di cui al comma 3 con gli effetti iviprevisti, nonché, nel rispetto dei princìpi civilistici di redazione del bilancio,alle iscrizioni nell'inventario, nel rendiconto o nel bilancio chiuso al 31dicembre 2002, ovvero in quelli del periodo di imposta in corso a tale datanonché negli altri libri e registri relativi ai medesimi periodi previsti dallevigenti disposizioni, di attività in precedenza omesse o parzialmenteomesse; in tal caso, sui valori o maggiori valori dei beni iscritti è dovuta,entro il 16 aprile 2003, un'imposta sostitutiva del 6 per cento dei predettivalori .Il riferimento, generico, alle “attività” include, oltreché i benipropriamente detti, anche i crediti, al pari di qualunque altra posta attiva,pur derivante, come detto, dall’eliminazione di passività inesistenti.La conferma dell’inclusione anche dei crediti si ricava, in viasistematica, dalla considerazione che le scritture contabili normalmenteNumero registro generale 13149/2020Numero sezionale 5046/2026Numero di raccolta generale 22520/2026Data pubblicazione 01/07/2026contemplano per l’appunto anche i crediti; dunque, il comma 5, laddove fariferimento ai beni, non si riferisce ai beni nella loro consistenzamateriale, ma allude alla definizione contabile di risorse, che, in quantoinquadrabili nell’attivo dello stato patrimoniale (art. 2424 cod. civ),costituiscono, latamente, beni, ossia gli investimenti di denaro messo adisposizione dalle voci del passivo.Una conferma si evince del resto dalla previsione finale del comma5 cit., come modificato dall’art. 1 d.l. n. 143 del 2003, secondocui: L'imposta sostitutiva di cui al periodo precedente è dovuta anchecon riferimento alle attività detenute all'estero alla data del 31 dicembre2001 che siano oggetto di regolarizzazione contabile ai sensi del periodoprecedente .Come si vede, ricorre, nuovamente, il termine “attività”, a significarepuramente e semplicemente poste contabili positive, ancorché detenuteall’estero.Di conseguenza, gli effetti contabili, sul piano civilistico prima ancorache fiscale, della regolarizzazione di cui si tratta si correlano al suooggetto, univocamente delineato dalla legge in relazione alle “attività”,crediti compresi.3. Fermo quanto precede, deve rilevarsi un altro errore compiutodalla CTR, che consiste nell’aver, in ultima analisi, ritenuto ostativoall’accertamento relativamente all’anno di imposta corrente il mancatoesercizio, da parte dell’A.F., del potere accertativo relativamente aipregressi.In generale, questa S.C. insegna che “il principio di continuità deibilanci va coordinato con quello di autonomia di ciascun periodo diimposta, di talché l'amministrazione finanziaria che contesti una postapassiva iscritta in bilancio (nella specie, rideterminando il valore dellerimanenze iniziali), non è tenuta a rettificare anche la postadell'esercizio precedente (riguardante l'ammontare delle rimanenze finali),Numero registro generale 13149/2020Numero sezionale 5046/2026Numero di raccolta generale 22520/2026Data pubblicazione 01/07/2026non potendosi onerare quest'ultima, in caso di accertamento relativoall'insussistenza di poste passive di un determinato esercizio, a procedereanche alle rettifiche relative agli anni precedenti” (Cass. n. 16691 del2021).4. Infine, la CTR è incorsa in omissione, mancando di valutarecriticamente – previa cioè idonea analisi in ordine ad origine, relativadocumentazione (non meramente bilancistica) e successive vicende –esistenza e consistenza del credito in tesi vantato dalla contribuente neiconfronti della controllante totalitaria, determinando, in caso di ritenutaeffettività “a monte”, la corretta entità della sua appostazione, alla luce deicriteri di prudente apprezzamento che ne governano l’iscrizione a bilancio.Per un verso, lo speciale beneficio di cui all’art. 14, comma 5, l. n.289 del 2002 presuppone pur sempre l'esistenza effettiva del credito, nonessendo ammessa la regolarizzazione civilistica di poste attive o creditifittizi, inesistenti od artificiosi. Ciò si ricava sistematicamente dallaprevisione del comma 3 del medesimo articolo, che consente laregolarizzazione proprio al fine dell’“eliminazione delle attività o dellepassività fittizie, inesistenti o indicate per valori superiori a quelli effettivi”,in un’ottica di definitiva riconduzione delle scritture contabili all’effettivaPer altro verso, l’esigenza del “rispetto dei principi civilistici diredazione del bilancio” è costantemente presente nell’articolo in disamina,ove se ne fa espressa menzione sia nel comma 4, in punto diregolarizzazione delle attività detenute all’estero, sia nello stesso comma5, in punto di iscrizione nel libro degli inventari e di appostazione nelrendiconto e nel bilancio.La CTR non ha fatto buon governo di tutti i superiori principi.Ne consegue che la sentenza impugnata va cassata con rinvio, pernuovo esame e per le spese, comprese quelle del presente grado digiudizio.Numero registro generale 13149/2020Numero sezionale 5046/2026Numero di raccolta generale 22520/2026Data pubblicazione 01/07/2026 P.Q.MAccoglie il ricorso nei sensi di cui in motivazione, cassa la sentenzaimpugnata e rinvia alla Corte di Giustizia di [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia,sez. staccata di Messina, in diversa composizione, per nuovo esame e perle spese.Roma, 19 giugno 2026.Il Presidente estensoreAndreina Giudicepietro