Cassazione n. 00237/2026

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23537‒2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec: [OSCURATO:EMAIL]), presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del liquidatore giudiziale, e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentat i e difes i , per procura speciale a margine del controricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: [OSCURATO:EMAIL]), ed elettivamente Oggetto: TRIBUTI– ammortamento costi avviamento lineeaeree domiciliati in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 28, presso lo studio legale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrenti - avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della SICILIA,Sezione staccata di CATANIA, n. 3750 / 17 /201 5, depositata in data 09/09/2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 30 ottobre 2025 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate emise nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. un avviso di accertamento per IVA, IRES ed IRAP relativa all’anno d’imposta 2005 con cui contestava alla predetta società contribuente l’indebita deduzione dal reddito di esercizio di quote di ammortamento per l’importo complessivo di 1.313.226,29 euro, in violazione dell’art. 109 TUIR, di cui: a) la quota di costo di euro 154.829,26, dedotta nell'anno relativa a spese per il personale dipendente (spese per retribuzione dipendenti, oneri previdenziali INPS e COCOCO, contributi INAIL, ecc.) sostenuti nell'anno 2003 e capitalizzati; b) la quota di costo di euro 12.756,95, dedotta nell'anno e relativa a costi sostenuti nell'anno 2003 per l'utilizzo di personale qualificato ricevuto dal fornitore "[OSCURATO:PERSONA]" di competenza dell'anno 2003; c) la quota di costo di euro 300.485,18 dedotta nell'anno e relativa a spese per il personale dipendente (spese di viaggio per dipendenti, spese di trasporto, compensi, consulenze tecniche, canoni di locazione, assicurazione, ecc.) sostenuti nell'anno 2003 e capitalizzati; d) la quota di costo dieuro 515.516,20, dedotta nell’anno e relativa a spese per il personale dipendente (spese per retribuzione dipendenti, oneri previdenziali INPS e COCOCO, ecc.), sostenuta nell'anno 2003 e capitalizzata; e) la quota di costo di euro 329.608,70, dedotta nell'anno e relativa a costi capitalizzati determinati attraverso calcoli statistici che facevano riferimento al raffronto tra le ore di volo ed i passeggeri gestiti dalla società negli anni 2004 e 2005. 1.1. Contestava, inoltre, l’indebita deduzione di quote di ammortamento per l'importo di euro 60.035,99, in violazione dell’articolo 108 TUIR, nonché la tardiva emissione di fatture per operazioni imponibili ai fini IVA di ammontare pari a euro 2.500.000,00, per un’imposta di euro 500.000,00, non avendo la società osservato i termini di fatturazione previsti dall’articolo 21, comma 4, del DPR n. 633/72, per cui irrogava alla società la sanzione amministrativa di euro 500.000,00, annullando in autotutela il recupero dell’imposta sul valore aggiunto che aveva comunque effettuato con l’atto impositivo. 1.2. Secondo l’Amministrazione finanziariale quote di costo dedotte nell'anno d'imposta 2004 afferivano a spese sostenute nel 2003 concernenti attività con ricavi conseguiti nello stesso anno ed insuscettibili di produrre utilità economica nei successivi esercizi. 2. La società contribuente proponeva ricorso dinanzi alla CTP di Catania contestando la prospettazione della Agenzia, affermando invece che quelle spese erano state sostenute lo stesso anno di inizio dell'attività del vettore aereo, sopportando non solo i costi per gli impianti, ma anche quelli iniziali di volo con ridotto numero di passeggeri, finalizzati a diffondere presso il pubblico la nuova compagnia. 2.1. In tale quadro, ritenendo corretta la distribuzione dei costi in tre esercizi, e conforme ai criteri fissati dall'art. 2426 co. 1 n. 5 c.c., adiva la [OSCURATO:PERSONA] di Catania, che con sentenza n. 342/07/2009 accoglieva la prospettazione difensiva della contribuenteed annullava l’atto impositivo. 3. La decisione venne impugnatadall’Agenzia dinanzi alla CTR della Sicilia, Sezione staccata di Catania, davanti alla quale si costituiva il Commissario liquidatore nominato nell’ambito della procedura di concordato preventivo cui nel frattempo era stata ammessa la società contribuente. 4. Con la sentenza in epigrafe indicata, la CTR rigettava l’appello confermando la statuizione di primo grado di cui condivideva le argomentazioni svolte. 4.1. In particolare, p er i giudici di appello non sussistevano «elementi tali da modificare l'esauriente giudizio al riguardo già espresso dai primi Giudici», in quanto «il presupposto fondamentale dell'iscrizione di costi aventi utilità pluriennale ai sensi dell'art. 2426, c. 1, n. 5, del c.c. risiede nella futura utilità, intesa come incremento dei ricavi che la società da detti costi si attende». Per la CTR, dunque, «appare ragionevole, alla stregua di tale principio, ritenere che negli oneri sostenuti per l'avviamento sul mercato di una nuova compagnia aerea debbano essere compresi non solo i costi di acquisizione delle attrezzature e degli slot ma anche i costi sostenuti per i voli iniziali sulle tratte consentite alla nuova compagnia aerea, in quanto finalizzati a rendere nota ai potenziali passeggeri l'effettività e l'operatività concreta della compagnia stessa. Tali costi, quindi, devono essere compresi nell'attività promozionale e, come tali, aventi utilità pluriennale». 4.2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone va ricorso per cassazione con atto affidato aquattro motivi, cui le società replicavano con controricorso, illustrato con memoria. 5. Il Pubblico Ministero in data 25/04/2025 depositava conclusioni scritte chiedendo l’accoglimento del secondo motivo, con assorbimento del quarto e rigetto degli altri. 6. Il ricorso, per la cui trattazione era stata originariamente fissata l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA], veniva tolto dal ruolo con provvedimento del Presidente di Sezione dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]. 7. È stata, quindi, fissata l’odierna adunanza in vista della quale il Pubblico Ministero in data 29/09/2025 ha depositatoconclusioni scritte riportandosi alle richieste precedentemente formulate. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 111 Cost., 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ.,36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, censurando la sentenza impugnata perché corredata da motivazione apparente. 1.1. Il motivo è fondato e va accolto nei limiti di quanto appresso si dirà. 1.2. Al riguardo occorre ricordare che in tema di motivazione apparente della sentenza di merito, l’orientamento di questa Corte è consolidato nel ritenere che essa ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia degli artt. 132, secondo comma, n. 4,cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessaed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U,n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente -e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232/2016, cit.; Cass. n. 14927/2017, conf. Cass. n. 13977/2019, n. 29124/2021). Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante (ma non è questo il caso di specie), risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass. n. 13248/2020, n. 8400/2021, n. 9627/2021, n. 9288/2021, n. 28829/2021, n. 4166/2024, n. 1986/2025). 1.3. Ciò posto, con riferimento alla fattispecie concreta, dalla lettura della motivazione della sentenza impugnata, peraltro sopra trascritta nei suoi passaggi essenziali, emerge che la stessa esibisce una motivazione, condivisibile o meno che sia (e su cui si dirà esaminando il terzo motivo di ricorso), effettiva sia dal punto di vista grafico che contenutistico, che supera la soglia del cd. minimo costituzionale (Cass., Sez. U, n. 8053 del 2014), solo con riferimento alle questione dell’ammortamento dei costi, che ha ritenuto avere utilità pluriennale, ma nessuna motivazione reca la sentenza impugnata con riferimento alla questione delle sanzioni, applicate alla società contribuente e che aveva costituito oggetto di specifico motivo di ricorso proposto dalla parte contribuenteed accolto dai giudici di primo grado, ed oggetto del successivo giudizio di appello, per come specificato a pag. 12 del ricorso in esame e come ammesso dalla stessa parte controricorrente a pag. 5 del controricorso, dove si legge che l’Agenzia delle entrate nell’appello aveva riproposto le stesse argomentazioni poste in primo grado, «dolendosi infine anche dell’annullamento della sanzione per tardiva fatturazione». 1.4. Invero, non supera di certo la soglia del cd. minimo costituzionale l’affermazione dei giudici di appello secondo cui «le valutazioni, le motivazioni ed il conseguente dispositivo della sentenza di primo grado restano validi e immuni da censure» e che «Non si ravvisano, infatti, gli elementi tali da modificare l'esauriente giudizio al riguardo già espresso dai primi Giudici». 2. Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., sostenendo che i giudici di appello non si erano pronunciati sulla ripresa a tassazione, ai fini IRES, delle quote di ammortamento di euro 329.608,00 (determinate in base a calcoli statistici) e dei costi di manutenzione dell’aeromobile di euro 60.035,99, né tantomeno sulla sanzione amministrativa per tardiva fatturazione ai fini IVA. 2.1. La prima censura formulata nel motivo in esame, di omessa pronuncia sulla ripresa a tassazione ai fini IRES delle quote di ammortamento di cui alla lettera e) dell’elenco delle riprese a tassazione contenuto nella parte narrativa dei fatti di causa, è infondata e va rigettata in quanto dalla motivazione della sentenza impugnata, che si è già detto essere stata sopra trascritta nei suoi passaggi essenziali, emerge chiaramente che la CTR si è pronunciata su tutte le riprese a tassazione operate dall’amministrazione finanziaria con riferimento a tutti i «costi aventi utilità pluriennale»,tra cui quello della ripresa a tassazione dei costi capitalizzati determinati mediante calcoli statistici,oggetto della censura in esame, sicché la censura è sul punto infondata. 2.2. La censura di omessa pronuncia formulata, invece, con riferimento all’applicabilità alla società contribuente della sanzione per tardiva fatturazione è, invece, assorbita dall’accoglimento del primo motivo su tale specifica questione. 3. Con il terzo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2423, 2423 bis, 2425 cod. civ. e degli artt. 108 e 109 del TUIR (d.lgs. n. 917 del 1992), per avere la CTR erroneamente qualificato come spese relative a più esercizi i costi sostenuti a titolo di retribuzione, oneri previdenziali e similari, in violazione dei criteri di imputazione e del principio di competenza economica delle suddette voci di costo. 3.1. Il motivo si sottrae all’eccezione d’inammissibilità di cui al controricorso perché, premessa in ricorso un’essenziale ricostruzione del procedimento amministrativo e dei giudizi di merito, sufficiente ad inquadrare la vicenda sostanziale e processuale, individua con precisione le dedotte violazioni di legge, rapportandole ad uncoerente paradigma censorio. 3.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. 3.3. Al riguardo devono richiamarsi, in quanto condivise dal Collegio, le considerazioni svolte da questa Corte nella sentenza n. 33648/2019, pronunciata tra le stesse parti ed avente ad oggetto la medesima questione di merito scaturente dall’impugnazione di analogo avviso di accertamento emesso però con riferimento al precedente anno d’imposta 2004. 3.4. Nella citata pronuncia, e precisamente con riferimento al secondo motivo di ricorso, si è esaminata la medesima questione di merito, essendosi anche in quell’occasione l’Ufficio doluto della «violazione dei principi contabili di imputazione dei costi, per essere state qualificate come spese relative a più esercizi quelle sostenute a titolo di retribuzione, oneri previdenziali e similari. Il giudice regionale, invocando l'art. 2426 co. 1 n. 5, regolante i costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale, ha ritenuto che in essi dovessero essere compresi, quanto al caso di specie, tutti i "i costi sostenuti per i voli iniziali sulle tratte consentite alla nuova compagnia aerea, in quanto finalizzati a rendere nota ai potenziali passeggeri l'effettività e l'operatività concreta della compagnia stessa", e dunque anche quelli sopportati a titolo di retribuzione del personale». 3.5. Questa Corte nell’occasione ha precisato che «già dalla piana lettura della norma la possibilità di iscrizione nell'attivo i costi di impianto e ampliamento -tecnicamente e letteralmente distinti dalle spese del personale-, e il loro successivo ammortamento, è subordinata al consenso del collegio sindacale. La stessa durata dell'ammortamento non è superiore al quinquennio. Ciò pertanto implica una rigorosa procedura tesa alla predeterminazione dei criteri di iscrizione a bilancio, che nel caso specifico -e si ripete per costi relativi a qualcosa di ben diverso da quelli di impianto e ampliamento o da quelli di sviluppo con utilità pluriennale-manca del tutto. Sul piano fiscale peraltro le prescrizioni civilistiche sono tenute in conto ancor più rigorosamente. Si è in particolare affermato che i costi di natura straordinaria per la loro utilità pluriennale, ai sensi dell'art. 2426, co. 1 n. 5), c.c., possono -previo consenso del collegio sindacale ove esistente- essere iscritti nell'attivo, anziché esser e imputati in conto economico come componenti negativi del reddito di esercizio in cui sono sostenuti, ove la società ritenga, in base ad una scelta fondata su criteri di discrezionalità tecnica, di capitalizzarli in vista di un successivo ammortamento pluriennale invece di far gravare i costi interamente sull'esercizio in cui sono stati sostenuti; tale valutazione, ai fini della graduazione del beneficio, deve tenere conto che l'iscrizione di queste spese all'attivo dello stato patrimoniale è consentita, oltre che dall'utilità pluriennale, di cui siano causa immediata e diretta, anche dalla circostanza che esse non abbiano avuto, come contropartita, l'incremento di valore di specifici beni o diritti anch'essi iscritti all'attivo (Cass., 24939/2013). È in ogni caso necessario, riprendendo le regole civilistiche della norma citata, che ovel'imprenditore ritenga, in base ad una scelta fondata su canoni di discrezionalità tecnica, di capitalizzare le spese in vista di un successivo ammortamento pluriennale, siano indicati specifici criteri, commisurati alla durata dell'utilità del bene, al fine di stabilire la quota di costo gravante su ciascun esercizio (Cass., n. 6288/2018). E ancora, relativamente alla determinazione del reddito d'impresa, si è affermato che non vi è piena discrezionalità del contribuente, in sede di dichiarazione, in ordine alla deducibilità delle quote di ammortamento del costo dei beni strumentali, che deve avvenire in base alle inderogabili regole civilistiche di redazione del bilancio, operanti, in difetto di disposizioni specifiche di segno contrario, anche ai fini delle determinazioni fiscali, per cui, stante l'art. 2426, co. 1, n. 2 c.c., non sono legittimi i criteri di determinazione che siano variabili in relazione a diverse annualità, in assenza di adeguata giustificazione nella nota integrativa di bilancio, dovendo le quote di ammortamento essere rapportate, in modo tendenzialmente uniforme, alla durata normale di utilizzazione dei beni strumentali (Cass., n. 22016/2014; 20680/2015). Ebbene, ancorché applicabili le regole riprese dall'art. 2426 c.c. per costi di impianto e ampliamento o per quelli di sviluppo con utilità pluriennale, mancano nel caso di specie tutti i presupposti prescritti dalla disciplina civilistica e da quella fiscale, come evidenziato ripetutamente dalla citata giurisprudenza. Ma nel caso di specie l'erronea imputazione all'anno 2004», e nel caso di specie, all’anno 2005, «delle spese sostenute dalla società per retribuzioni e oneri similari, anziché all'anno 2003 -in cui le stesse furono pacificamente sostenute-, trova ulteriore conferma sia nella mancanza di ogni riscontro sulla loro utilità pluriennale, sia nella circostanza che trattasi di spese classificabili tra quelle per prestazioni di lavoro, regolate dall'art. 95 TUIR e, se collocabili tra gli altri componenti negativi, regolate dall'art. 109 co. 4 TUIR, concorrendo alla formazione del reddito nell'esercizio di competenza». 3.6. Deve aggiungersi a quanto fin qui detto, da un lato, che tra i costi di avviamento delle nuove linee aeree non poteva comunque ricomprendersi l’ammortamento già operato su una parte di essi (nel ricorso si fa riferimento all’importo di 515.516,20 euro pari al 10% di quei costi). Dall’altro, non può seguirsi la tesi sostenuta nel controricorso, secondo cui una linea aerea “operativa” può dirsi tale «quando abbia raggiunto un livello minimo di efficacia, che assicura una adeguata copertura dei costi» sicché «“i maggiori costi di esercizio” […] sopportati da un vettore aereo nei primi mesi di esercizio di una o più diverse linee aeree, hanno natura pluriennale, atteso che la loro copertura sarà assicurata dai maggiori ricavi che saranno conseguiti a regime» (controricorso, pag. 18). 3.7. Invero, così ragionando si finirebbe per lasciare alla assoluta discrezionalità dell’operatore commerciale, in spregio a qualsiasi canone di ragionevolezza oltre che in evidente violazion e delle disposizioni vigenti in materia, l’individuazione della durata dell’ammortamento dei costi (che, contraddittoriamente, si limita ai «primi mesi» di esercizio della tratta aerea, ma poi si ritiene «pluriennale»)a seconda del momento, del tutto incerto, in cui l’attività sia andata “a regime”, ovvero la linea aerea «abbia raggiunto un livello minimo di efficacia, che assicura una adeguata copertura dei costi». 4. Con il quarto motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 6 del d.lgs. n. 471 del 1997 in combinato disposto dall’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972. 4.1. Sostiene la ricorrente che, «Nel confermare la sentenza di primo grado, la CTR ha violato anche la disposizione dell’articolo 6, comma 1, del decreto legislativo n. 471/97, in forza del quale chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione ed alla registrazione di operazioni imponibili ai fini IVA, ovvero all’individuazione di prodotti determinati, è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 90 e il 180 per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio» e tra gli obblighi inerenti alle operazioni imponibili ai fini IVA vi è quello di fatturazione neitermini previsti dall’articolo 21, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi del quale la fattura è emessa al momento dell’effettuazione dell’operazione, determinato a norma dell’articolo 6 dello stesso decreto. E, richiamando Cass. n.2605/2016, afferma che la sanzione per la ritardata fatturazione «integra una violazione sostanziale e non formale dell'art. 21, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto arreca pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo, ed è, pertanto, punibile anche quando non determina omesso versamento dell’IVA, sicché va esclusa l’applicazione dell’esimente di cui all'art. 10 dello Statuto del contribuente». 4.2. Il motivo è assorbito dall’accoglimento, sulla medesima questione, del primo motivo. 5. In estrema sintesi, vanno accolti il primo e terzo motivo di ricorso, nei termini di cui in motivazione, rigettata la prima censura del secondo motivo ed assorbiti la seconda censura del secondo motivo ed il quartomotivo. La sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M accoglie il primo e terzo motivo di ricorso, nei termini di cui in motivazione, rigettata la prima censura del secondo