Cassazione n. 24381/2022

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 13534/2016R.G. proposto da [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio, in Battipaglia (SA), via Gen. Gonzaga n. 81, è elettivamente domiciliata, giusta procura speciale in calceal ricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Campania– sezione staccata di Salerno n. 10984 / 4 / 20 1 5 , depositata il 4.12.2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 giugno 20 22 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Avvisi di accertamento,IRES, [OSCURATO:PERSONA],Raddoppio termini accertamento, Motivazione per relationem - La [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva distinti ricors i avverso due avvisi di accertamento, per IRES, IVA e IRAP, emessi in rettifica delle dichiarazioni dei redditi, relative agli anni di imposta 2004 e 2005; -dalla sentenza impugnata risulta che: -la CTP di Salerno, previa riunione, rigettava i ricorsi ; - la CTR rigettava l’appello proposto dall a contribuente , osservando che l’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 subordina va il raddoppio dei termini previsti per l’accertamento alla sola astratta possibilità di ipotizzare una violazione che comportasse l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen. per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, essendo irrilevante sia l’avvenuta presentazione della denuncia che l’avvenuta instaurazione di un procedimento penale o l’emissione di una sentenza di condanna, e il giudice tributario doveva limitarsi a compiere una “valutazione postuma” sulla sussistenza in astratto di tale obbligo, verificando che l’Amministrazione finanziaria non avesse fatto un uso strumentale di tale disposizione per usufruire di un termine più lungo per l’accertamento; - ne l caso in esame , gli accertamenti eff ettuati avevano fatto emergere numerosi elementi in base ai quali era ipotizzabile la fattispecie penale riguardante l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, tanto che dal verbale di sequestro in atti (consegnato anche alla [OSCURATO:SOCIETA]) si evinceva l’avven uta comunicazione della notizia di reato alla competente Procura della Repubblica; -gli avvisi di accertamento impugnati erano adeguatamente motivati, in quanto si fondavano sia su elementi oggettivi riscontrati in sede di accesso presso la società contribuente, sia su presunzioni gravi, precise e concordanti (impossibilità di eseguire le prestazioni, mancanza di strutture idonee, di acquisto di materie prime per le prestazioni che si assumevano compiute, mancato incasso delle somme indicate in fattura, mancata registrazione delle scritture contabili, ecc.); - gli accertamenti non si erano svolti solo presso terzi, ma anche presso la contribuente alla quale era stata consegnata copia del verbale di sequestro e del pvc; - la [OSCURATO:SOCIETA]. propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, avverso la sentenza indicata in epigrafe , illustrati con memoria; -l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso; [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motivo d i ricorso , l a [OSCURATO:SOCIETA]. deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 197 3 , 17 del d.lgs. n. 74 del 2000 e 331 cod. proc. pen., per non avere la CTR rilevato l’intervenuta decadenza dell’azione di accertamento, sebbene dalla certificazione prodotta in primo grado dalla contribuente si evincesse l’inesistenza di procedimenti penali e condanne per reati tributari a carico del suo legale rappresentante e non fosse stata prodotta alcuna denuncia a carico del predetto in relazione ai fatti oggetto dell’accertamento, non potendosi considerare atto equipollente un verbale di sequestro riguardante terzi; -il motivo è solo in parte fondato; - in base all'art. 37, comma 24, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. con modificazioni dalla l. 4 agosto 2006, n. 248, che ha modificato il terzo comma dell'art. 43, del d.P.R. n. 600 del 1973, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione;- come già affermato da questa Corte, «in tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per IVA, nella versione applicabile "ratione temporis", sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza», come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, «senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31.12.2016e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati» (Cass. n. 16728 del 2016; Cass. n. 26037 del 2016); - nelle citate pronunce questa Corte ha avuto cura di precisare che «non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo termine di decadenza», applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che costituisce un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell'ufficio tributario, ma che deve essere accertato dal giudice; - tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando «né l'esercizio dell'azione penale da parte del p.m., ai sensi dell'articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (in termini, Cass. 15 maggio 2015, n. 9974)»(Cass. n. 16728/16, cit.);- è estraneo, per tanto, al perimetro del presente giudizio lo ius superveniens, consistente nelle modifiche introdotte, dapprima, dall'art. 2, primo e secondo comma,del d.lgs. 3 agosto 2015, n. 128, che ha limitato il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni penali solo ai casi in cui la denuncia è effettivamente presentata e trasmessa all'autorità giudiziaria entro il termine ordinario di decadenza dal potere di accertamento, e, in seguito, dall'art. 1, commi da 130 a 132, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, che hanno, tra le altre disposizioni, eliminato la fattispecie del raddoppio dei termini ordinari; la prima modifica, infatti, in virtù dell'apposita norma di salvaguardia prevista dall'art. 2, d.lgs. n. 128 del 2015, non si applica alle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015, quali sono quelle in oggetto, in cui la notifica degli avvis i di accertamento è intervenuta , rispettivamente, in data 5.03.2013 e in data 2.05.2013; - quanto alla seconda modifica, invece, il regime transitorio previsto dalla legge n. 208 del 2015, per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 - secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo del comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall'Amministrazione finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132- riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi dell'art. 3, secondo comma, del d.lgs. n. 128 del 2015, sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto (Cass. 16/12/2016, n. 26037; 9/08/2016, n. 16728); - ciò premesso, secondo la disciplina applicabile alla fattispecie concreta, il raddoppio dei termini deriva, pertanto, dal mero riscontro di fatti comportanti "l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p.”, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l'azione penale non sia proseguita o sia intervenuta una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o, di condanna (Cass. 30/05/2016, n. 11171); -la Corte costituzionale (sentenza n. 247/2011) ha, infatti, affermato che l’unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento»; - la CTR ha fatto corretta applicazione delle norme come interpretate da questa Corte, per quanto riguarda l’IRES e l’IVA, dovendosi, invece, rilevare che «In tema di accertamento, il c.d. "raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali» (ex multis, Cass. n. 10483 del 03/05/2018);- p oiché è pacifico che gli avvis i di accertamento (emess i nel 201 3 per gli anni d’imposta 200 4 e 2005 ) sono stat i emess i oltre il termine decadenziale "ordinario", la Corte può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata, limitatamente alla intervenuta decadenza del potere accertativo con riferimento all’IRAP, e decidere la causa nel merito, visto che si tratta di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass., n. 21968 del 28/10/2015); -con il secondo motivo, la r icorrente deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3e 5 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 19 73 e 7 l. n. 212 del 2000 , per avere la CTR escluso la carenza di motivazione degli avvisi di accertamento impugnati, nonostante la mancata allegazione della documentazione dagli stessi richiamata, e per avere erroneamente valutato gli elementi di prova desumibili dalla documentazione prodotta nel giudizio di merito; - a prescindere dalla sua poco chiara formulazione, essendo stato enunciato con censure ascrivibili sia ad un error in iudicando che ad un vizio di motivazione, il motivo non è più proponibile, così come formulato, per la parte in cui richiama quest’ultimo vizio ex art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ.; - occorre rammentare, infatti, che alla fattispecie in esame si applica l'art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. nel testo novellato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 (essendo stata la sentenza impugnata pubblicata in data 4.12.2015). A seguito di detta modifica normativa, non trovano più accesso al sindacato di legittimità della Corte le censure riguardanti il vizio di insufficienza o incompletezza della motivazione della sentenza di merito impugnata, essendo denunciabile con il ricorso per cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053); - la nuova formulazione del vizio di legitt imità, introdotta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, che ha sostituito l’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. (con riferimento alle impugnazioni proposte avverso le sentenze pubblicate dopo l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]), ha limitato il ricorso alla sola ipotesi di "omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti", con la conseguenza che, al di fuori dell'indicata omissione, il controllo del vizio di legittimità rimane circoscritto alla sola verifica della esistenza del requisito motivazionale nel suo contenuto "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. ed individuato "in negativo" dalla consolidata giurisprudenza della Corte - formatasi in materia di ricorso straordinario - in relazione alle note ipotesi (mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale; motivazione apparente; manifesta ed irriducibile contraddittorietà; motivazione perplessa od incomprensibile) che si convertono nella violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4), c.p.c. e che determinano la nullità della sentenza per carenza assoluta del prescritto requisito di validità (Cass. 2.10.2017, n. 23940); -laddove non si contesti la inesistenza del requisito motivazione della provvedimento impugnato, quindi, il vizio di motivazione può essere dedotto solo in caso di omesso esame di un “fatto storico” controverso, che sia stato oggetto di discussione ed appaia “decisivo” ai fini di una diversa decisione, non essendo più consentito impugnare la sentenza per contestare la sufficienza della sua argomentazione sulla base di elementi fattuali ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit. e Cass. Sez. U. 22.09.2014, n. 19881); -è stato poi precisato che il controllo previsto dal nuovo n. 5 dell’art. 360, comma 1, cod. proc. civ. concerne l’omesso esame di un fatto “storico”, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); - si tratta di censura che, tuttavia, im pone a chi la denunci di indicare, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività" (ex multis, Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.); - la ricorrente ha, invece, denunciato il vizio sotto il paradigma previgente di cui all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., avendo censurato, nella sostanza, una motivazione insufficiente della sentenza impugnata; - il motivo proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. sarebbe in ogni caso inammissibile, operando il limite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, ed applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 21.10.2014; - la parte della censura che richiama la violazione di legge è inammissibile per difetto di specificità; - la ricorrente non chiarisce quali siano i documenti che non erano stati allegati all’avviso di accertamento e non indica le prove documentali non valutate dal giudice del gravame, posto che, per il principio di autosufficienza, aveva l'onere di trascrivere nel ricorso per cassazione il testo integrale o la parte significativa della motivazione degli avvisi di accertamento e dei documenti asseritamente non esaminati, al fine di specificare gli argomenti, le deduzioni o le istanze che, in relazione alla pretesa fatta valere, siano state formulate nel giudizio di merito (Cass. 21.05.2019, n. 13625); - la mera affermazione della mancanza di documenti non rispetta completamente i requisiti che l’art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ. richiede per la corretta formulazione dei motivi del ricorso; - per quanto riguarda la denunciata carenza di motivazione degli atti impositivi, poi, occorre ribadire il consolidato indirizzo giurisprudenziale di questa Corte, che riconosce la legittimità della c.d. motivazione per relationeme ne precisa i limiti; - già con riferimento alla disciplina anteriore all'art. 7 della l . n. 212 del 2000, è stato affermato che l a legittimità dell'avviso postula la conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell'atto richiamato, purché ilsuo contenuto serva ad integrare la motivazione dell'atto impositivo, con esclusione quindi dei casi in cui essa sia già sufficiente e il richiamo ad altri atti abbia pert anto solo valore narrativo o ilcontenuto di ulteriori atti sia già riportato nell'atto noto; ai finidell'annullamento il contribuente deve, quindi , provare non solo che gli atti ai quali fa riferimento l'atto impositivo o quelli cui esso rinvia sono a lu i sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare direttamente o indirettamente la motivazione del suddetto atto impositivo, e che quest'ultimo non la riporta, per cui non è comunque venuto a sua conoscenza (Cass. 10.02.2016, n. 2614); - a nche con riferimento alla disciplina introdotta dal c . d. Statuto del contribuente, ratione temporis applicabile , si è statuito che , in tema di motivazione degli avvisi di accertamento , l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7,l. n. 212 del 2000) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione finanziaria, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, terzo comma, legge 7 agosto 1990, n. 241, nel senso cheil contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto diconoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'attoimpositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulte riori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto; - p ertanto, in caso di impugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass. 16.12.2020, n. 28756;Cass. 15.05.2018, n. 11866); - dalla sentenza impugnata si evince che sia il verbale di sequestro che il PVC erano stati consegnati in copia anche alla società contribuente che,pertanto, ne conosceva il contenuto;-la ricorrente, invece, non ha precisato , spiegandone le ragioni, quali altri atti o documenti avrebbero dovuto essere allegati agli atti impositivi; -con il terzo motivo, si duole, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., della erronea motivazione circa fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui sostiene che la contribuente era a conoscenza degli atti riguardanti l’attività investigativa svolta ne i confronti della società che aveva emesso le fatture per le operazioni ritenute inesistenti; -il motivo è inammissibile, per le ragioni già indicate con riferimento al secondo motivo e, in particolare, con riferimento allimite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ.; -in conclusione, accolto solo parzialmente il primo motivo del ricorso, rigettati gli altri, la sentenza impugnata va cassata in relazione alla parte del primo motivo accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito, va accolto il ricorso introduttivo della lite limitatamente all'IRAP; - stante la parziale reciproca soccombenza , sicuramente più ampia per la società contribuente, le spese dell’intero giudizio – come già liquidate nei gradi di merito e che, per il giudizio di legittimità, si liquidano come in dispositivo - possono essere compensate nella misura di un ottavo, ponendo a carico della ricorrente i restanti sette ottavi. P.Q.M. La Corte accoglie parzialmente il primo motivo del ricorso, nei limiti di cui in motivazione, rigetta gli altri, cassa la sentenza impugnata in relazione alla parte del motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della lite limitatamente all'IRAP; condannala [OSCURATO:SOCIETA]. al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate, nella misur