Cassazione n. 12509/2024

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7117/2018R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in Roma, Via dei Portoghesi,12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA],16 è elettivamente domiciliata, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.LAZIO, n. 4923 del 20 17 , depositata il 04/08/2017; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 aprile2024 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L ’Agenzia delle entrate ricorre nei confronti dell a [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., che resiste con controricorso,avverso la sentenza in epigrafe . Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello del l’Ufficio av verso la sentenza della C.t.p. di Romache aveva accoltoil ricorso spiegato dal la contribuente avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2006, era stato accertato, un maggior reddito ed un maggior valore della produzione in ragione di alcuni costi ritenuti indeducibili. 2. L’Ufficio, in particolare, eseguiva nove riprese a tassazione. Di queste, messe da parte le prime tre in quanto non più oggetto di contezioso tra le parti, la quarta, la quinta e la sesta (per importi rispettivamente di euro 130.674,17, euro 69.976,27, 345.667,30) riguardavano presunti costi per consulenze tecniche ed amministrative e costi per installazione montaggi che l’Ufficio riteneva non sufficientemente documentati; la settima e l’ottava (per un importo rispettivamente di euro 680.567,29 e di euro 62.500,00) riguardavano costi connessi al cantiere di [OSCURATO:PERSONA] ed alle relative opere di urbanizzazione che l’Ufficio riteneva non inerenti; la nona (per un importo di euro 363.318,84) riguardava costi relativi alla commessa «Giardini di Roma» che l’Ufficio riteneva non di competenza. 3. La C.t.r., per quanto rileva , in primo luogo premetteva che i requisiti di certezza e determinabilità dei costi riguardavano il diverso presupposto della «competenza» e che, pertanto, erano impropriamente richiamati laddove, come nella fattispecie, non si contestava l’erogazione ma l’inerenza, come collegamento strumentale all’attività produttiva di reddito. Affermava, poi, che «l’inerenza economica»non poteva essere esclusa sulla base del mero rilievo di costi superiori ai ricavi, dovendosi tener conto sial delle perdite di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 esercizio, sia, con particolare riferimento all’attività edilizia, del complesso degli esercizi in cui venivano realizzate le costruzioni. Aggiungeva, inoltre,«quanto, più in generale al requisito dell’inerenza» che, sebbene l’onere della prova gravasse sul contribuente, per le spese intrinsecamente necessarie alla produzione del reddito di impresa non incombeva alcun ulteriore onere, spettando all’Ufficio provare la non riconducibilità dei costi all’attività di impresa.Precisava, in proposito,che le spese per consulenze tecniche ed amminist r ative, per ponteggi ed oneri di urbanizzazione rientravano tra quelle funzionali all’attività edilizia. Considerato che: 1. Con il primo motivo l’Agenzia delle entratedenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 109, comma 5, t.u.i.r. e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che per le spese intrinsecamente necessarie alla produzione in astrattodel reddito di impresa, l’onere della prova gravi sull’Ufficio. Osserva, al contrario, che l’onere della prova del requisito dell’inerenza grava sempre sul contribuente, anche ove si ritenga che quest’ultima debba essere riferita, in genere, all’attività di impresa e non alla produzione di specifici ricavi; che, a prescindere dall’effettività del costo, l’inerenza resta esclusa quando il costo sia sostenuto, non in funzione dell’attività produttiva, ma di altre finalità; che l’Ufficio aveva contestato la deducibilità di costi di cui a poste in bilancio generiche o comunque non riferibili all’attività di impresa e che i rilievi ben potevano limitarsi all’assenza di giustificazione e documentazione dei costi. Aggiunge che la settima ripresa era relativa a costi infragruppo per i quali vi è orientamento di legittimità ancora più rigoroso e per il quale non vi era nessun accorso di cost sharing. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 2. Con il secondomotivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che le riprese a tassazione oggetto di giudizio fossero state motivate esclusivamente in ragione della mancanza di inerenza. Osserva che alcuni dei rilievi mossi non erano così motivati; che, in particolare, l’Ufficio aveva contestato con il quarto ed il quinto rilievo che vi er a difetto di certezza dei costi, con il sesto rilievo che il costo non era documentato, con il nono rilievo che il costo non era di competenza dell’esercizio in cui era stato dedotto. Deduce che, tuttavia, la C.t.r. si è pronunciata esclusivamente sul presupposto dell’inerenza. 3. Il secondo motivo di ricorso, da esaminarsi preliminarmente in quanto prospetta una nullità, se pure parziale, della sentenza è inammissibile. 3.1. Il motivo non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata. La decisione della C.t.r. non si fonda su un’ erronea ricostruzione delle contestazioni mosse dall’Ufficio in quanto ricondotte, tutte indistintamente, alla mancanza di inerenza, sebbene alcune delle riprese avessero ad oggetto profili diversi. Prova ne è che, nella parte in fatto, la C.t.r. ha correttamente riportato tutte le riprese a tassazione e le ragioni per le quali l’Ufficio aveva escluso l’indeducibilità. La C.t.r., piuttosto, ha, ritenuto, con statuizione non oggetto di specifica censura,che non ci fosse contestazione sull’effettività dei costi portati in deduzione, ma solo sul collegamento strumentale. Più in particolare, ha ritenuto che tutte i rilievi riguardass ero il requisito dell’inerenza. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 La C.t.r., pertanto, non ha omesso di pronunciarsi su parte della domanda e, in particolare, sulle riprese che, secondo la prospettazione difensiva di cui al controricorso, non si fondavano sulla mancanza di inerenza ma su altri presupposti. La C.t.r., al contrario, ha ritenuto che, non essendovi alcuna contestazione sull’effettività delle spese, la questione della loro deducibilità si risolvesse, tutta, nella sussistenza o meno della strumentalità ad attività produttiva di redditi e, dunque, dell’inerenza. 5. Il primo motivo è fondato. 5.1. E’ noto che l'inerenza costituisce un requisito fondamentale per la determinazione del reddito d'impresa e riguarda, in termini generali, l'esistenza di una relazione tra i costi e l'attività d'impresa: i costi sono inerenti in quanto siano collegati all'attività d'impresa produttiva del reddito, soggetto a tassazione. Tale nozione, per le imposte dirette, discende dall’art. 109 t.u.i.r. sebbene la norma si riferisca, in senso stretto alla deducibilità dei componenti negativi in quanto riferiti a beni o attività produttive di reddito e dunque ad un profilo ulteriore e successivo, che tuttavia, presuppone il concetto di inerenza. Il principio di inerenza esprime, pertanto,una correlazione tra costi ed attività d'impresa in concreto esercitata e si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo (Cass. 17/07/2018, n. 18904) 5.1. Per quanto attiene ai criteri di ripartizione della prova, la giurisprudenza costante di questa Corte, in caso di contestazioni dell’Ufficio in odine ai costi portati in deduzione, afferma che il contribuente è tenuto provaree documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura delcosto, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé (Cass.18/08/2022, n. 24880). Laprova deve investire i fatti costitutivi del costo, sicché per quanto riguarda il contribuente, il suo onere è, per così dire, originario, poiché, ancor prima dell'esigenza di contrastare la maggiore pretesa egli è tenuto a provare (e documentare) quanto sopra. (Cass. 17/07/2018, n. 18904). 5.2. Anche quanto all’inerenza – che , come detto, costituisce un requisito fondamentale per la determinazione del redito di impresa e che esprime la relazione tra i costi e l’attività produttiva di reddito soggetta a tassazione –la prova, pertanto, incombe sul contribuente, mentre spetta all'Amministrazione la prova della maggiore pretesa tributaria (Cass. 18/08/2022, n. 24880, Cass. 02/02/2021, n. 2224, Cass. 21/11/2019, n. 30366, Cass. n. 18904 del 2018). Quando l'Amministrazione ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati, oppure riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare gli elementi allegati, può contestare l'inerenza con due modalità: da un lato, può contestare la carenza degli elementi di fatto portati dal contribuente e quindi la loro insufficienza a dimostrare l'inerenza; dall'altro può addurre l'esistenza di ulteriori elementi tali da far ritenere che il costo non è correlato all'impresa (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 2224). La Corte ha, altresì, chiarito che in questa prospettiva appare suscettibile di assumere rilievo anche un giudizio di congruità ed anti- economicità della spesa, inteso come proporzionalità tra il quantum corrisposto ed il vantaggio conseguito. Ha aggiunto che nell'ambito delle imposte sui redditi, la valutazione di anti-economicità, ossia dell'evidente incongruità dell'operazione, legittima e fonda il potere dell'Amministrazione finanziaria di accertamento ex art. 39, primo comma, lett. d, d.P.R. n. 600 del1973 in base al principio secondo cui Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 chiunque svolga un'attività economica dovrebbe, secondo l'id quod plerumque accidit,indirizzare le proprie condotte verso una riduzione dei costi ed una massimizzazione dei profitti, sicché le condotte improntate all'eccessività di componenti negativi o all'immotivata compressione di componenti positivi di reddito sono rivelatrici di un occultamento di capacità contributiva e la spesa, in realtà, non trova giustificazione nell'esercizio dell'attività d'impresa. Ne deriva che è configurabile un nesso tra i due giudizi su un piano strettamente probatorio: la dimostrata sproporzione assume valore sintomatico in ordine al fatto che il rapporto in cui il costo si inserisce è diverso ed estraneo all'attività d'impresa, ossia che l'atto, in realtà, non è correlato alla produzione ma assolve ad altre finalità e, pertanto, il requisito dell'inerenza è inesistente (Cass. n. 18904 del 2018 cit.). 5.3. Con specifico riguardo alla materia dei costi infragruppo (ovvero laddove una società del gruppo d'imprese decida di fornire servizi o curare direttamente le attività di interesse comune alle altre consociate), costituisce ius receptum il principio per cui l'onere della prova in ordine all'esistenza ed all'inerenza dei costi sopportati incombe sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo, affinché il corrispettivo da essa versato sia deducibile ai fini delle imposte dirette e l'Iva c ontestualmente assolta sia detraibile, che questa abbia tratto dal servizio remunerato un'effettiva utilità, obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata (Cass.19/05/2021, n. 13572, Cass. 22/03/2021, n. 8001, Cass. 11/11/2015, n. 23027). 5.4. Infine, ai fini della dimostrazione del reale vantaggio connesso al costo sostenuto non è sufficiente né l'esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi fornite dalla controllante alle controllate, né la fatturazione dei corrispettivi, piuttosto richiedendosi la specifica allegazione di quegli elementi necessari per determinare Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 l'utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio (ex multis, Cass. 18/07/2022, n. 22546, Cass. 24/05/2022, n. 16689, Cass. 28/06/2019, n. 17535, Cass. 18/07/2014, n. 16480). In altri termini, l’onere gravante sul contribuente non può ritenersi assolto in ragione della sola regolarità formale delle scritture o delle evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass. 15/05/2018, n. 11873,) 5.5. La sentenza non ha fatto corretta applicazione di questi principi. La C.t.r., infatti, ha rilevato l’inerenza dei costi limitandosi alla considerazione che questi erano compatibili, in astratto, con l’attività edilizia; che l’erog azione delle spese non era conte sta ta e che l’inerenza non poteva essere esclusasolo in ragione del fatto che i costi superavano i ricavi. Sulla scorta di tali elementi, con motivazione del tutto sganciata dai complessi criteri di valutazione fatti propri dalla giurisprudenza di legittimità, ha ritenuto che ciò provasse, oltre che la sussistenza, anche l’inerenza dei costi. 6. In conclusione, in accoglimento del primo motivo di ricorso, ritenuto inammissibile il secondo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel Lazio, in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia all