Cassazione n. 17677/2024

entatae difesadall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Milano, elettivamente domiciliatapresso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] (già Comune di Roma), in persona del Sindaco pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma (presso gli Uffici dell’[OSCURATO:PERSONA]), ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento; CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale del Lazio il 15 luglio 2022, n. 3339/09/2022; [OSCURATO:PERSONA] CULTOudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15 marzo 2024 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. la “ Casa di Procura dell’Is tituto Internazionale Suore S. Marcellina” h a proposto ricorso p er la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale del Lazio il 15 luglio 2022, n. 3339/09/2022, la quale , in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per l’omesso versamento dell’ICI relativa all’anno 2011, per un importo complessivo di € 11.937,89, in relazione a d un immobile ubicato in Roma alla [OSCURATO:PERSONA] n. 57 e censito in catasto con le particelle 133 sub.2 e 133 sub. 502 del folio 504, ha rigettato l’appello proposto dalla medesim a nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria p rovinciale di Roma il 3 luglio 2019, n. 11286/35/2019, con compensazione delle spese giudiziali; 2. il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure – che aveva respinto il ricorso originario - sul rilievo che i presupposti per il riconosc imento al la contribuente dell’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, non sussistessero in relazione all’anno di riferimento; 3. [OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso; 4. la ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1. il ricorso è affidato a due motivi; 1.1 c on il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1,del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in combinato disposto con l’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente escluso dal giudice di secondo grado che l’immobile soggetto ad accertamento, ancorché classificato in categoria catastale B/1 (“convento”) e destinato all’esercizio del culto, fosse esente da ICI, ritenendo che la contribuente non avesse provato «l’esercizio di un'attività condotta con modalità non commerciali»; 1.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in combinato disposto con gli artt. 2697 cod. civ. e 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di esaminare fatti decisiv i per il giudizio, con riguardo all’annullamento in autotutela da parte dell’ente impositore (provvedimento adottato dal funzionario responsabile il 21 dicembre 2021, n. QB/2021/558163) dell’avviso di accertamento per l’IMU relativa all’anno 2015, in relazione al medesimo immobile, nonché all’annullamento in sede giudiziaria di avvisi di accertamento per la TASI relativa agli anni 2014 e 2015 (sentenze depositate dalla Commissione tributaria provinciale di Roma il 9 maggio 2022, n. 7096/10/2022, ed il 13 maggio 2022, n. 10086/34/2022), sul comune presupposto del riconoscimento dei requisiti per beneficiare dell’esenzione; 2. il primo motivo è fondato, derivandone l’assorbimento del secondo motivo; 2.1 secondoil costante orientamento di questa Corte (vedansi, in motivazione: Cass., Sez. 5^, 27 giugno 2019, n. 17256; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2020, n. 6795; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 6^-5, 6 aprile 2021, n. 9211; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9967; Cass., Sez. 4 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14316 e 14317; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364;Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, nn. 4872, 4946 e 4952; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17142; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501), l'art. 7, comma 1 , lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo vigente dal l’ 1 gennaio 2003 al 3ottobre 2005, disponeva l'esenzione dall’ ICI per «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive»; 2.2 tale disposizione è stata,in seguito, integrata e modificata dall’art. 7, comma 2-bis, del d.l. 30 settembre 2005 , n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, che ha esteso l'esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse ; u n'ulteriore modifica è , poi, intervenuta con l’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006 , n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248, che, sostituendo il comma 2-bis del citato art. 7 del d.l. 30 settembre 2005,n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281 , ha stabili to che l'esenzione disposta dall'art. 7, comma 1 , lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 , si intende applicabile alle attività i ndicate nella medesima lettera «che non abbiano esclusivamente natura commerciale»; 2.3 occorre precisare, inoltre, che le condizioni dell'esenzione sono cumulative,nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale dell'ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l'attività svolta nell'immobile deve rientrare tra quelle previste dall'art. 7,comma 1, lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504 ; deve trattarsi, in particolare, di immobili destinati direttamente ed esclusivamenteallo svolgimento di determinate attività, tra le quali quelle dirette all'esercizio del culto ed alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all'educazione cristiana (Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n.13966); 2.4 dunque, l’esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986,n. 917, cui il citato art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 , rinvia ), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13966, 13967, 13969, 13970 e 13971; Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2017, n. 13574; Cass., Sez. 6^-5, 3 giugno 2018, n. 15564; Cass., Sez. 5^, 11 aprile 2019, nn. 10123 e 10124; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2019, n. 34602; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2021, nn. 3244, 2345, 3248 e 3249; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 16262; Cass., Sez. 5^, 14 settembre 2021, n. 24655 e 24644; Cass., Sez. 5^, 7 novembre 2022, nn. 32742 e 32765; Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2022, nn.36028 e 36032; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, n. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17108; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501); 2.5 s otto il profilo della distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo collegio, che «il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale» (Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2015, n.6711; Cass., Sez. 6^-5, 16 luglio 2019, n. 19072); 2.6 s ul diverso versante della compatibilità della norma in esame con il diritto dell’Unione Europea, da tempo si è affermato un orientamento di legittimità secondo cui, dovendo tenersi conto della decisione adottata dal la Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012,l'esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall'art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 , è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa dell'Unione Europea solo qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l'attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Se. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 25 settembre 2022, n. 34766; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501);2.7sul punto, questa Corte ha verificato se l’art. 7, comma 1 , lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504 , in tema di esenzione da ICI, nelle sue diverse formulazioni succedutesi nel tempo, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione Europea , in particolare con l'art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza»; 2.8è stato, poi, precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato; la finalità sociale dell'attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica; per escludere la natura economica dell'attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico; 2.9 né può tenersi conto della circolare emanata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 26 gennaio 2009,n. 2/F, nella parte esplicativa dei criteri utili per stabilire quando le attività di cui all'art. 7,comma 1, lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504, debbano essere considerate di natura « non esclusivamente commerciale»; 2.10l a Commissione dell’Unione Europea ha ritenuto, infatti, che l'applicazione dei criteri di cui alla citata circolare non vale ad escludere la natura economica delle attività interessate ed ha concluso nel senso che l'esenzione di cui all'art. 7, comma 1,lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504 , costituisce aiuto di Stato (i n quella ipotesi, tuttavia, non è stato ritenuto possibile ordinare il recupero delle somme);2.11 t ale ultimo aspetto è stato affrontato e risolto dalla sentenza depositata d a lla C orte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C - 623/16 P, C-624/16, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. vs. [OSCURATO:PERSONA] altri, con la quale è stato chiarito che l'ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell'accertamento della sua illegalità e che diversamente si farebbero perdurare gli effetti anticoncorrenziali della misura; in questo senso è stato precisato che le decisioni della Commissione dell’Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale; 2.12 se ne è concluso, quindi, dando seguito al più recente orientamento della giurisprudenza di legittimità (Cass. , Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Sez. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17142;Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501), che l'esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall'art. 7, comma 1 , lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504,è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa dell'Unione Europea soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l'attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico; 2.13 ed è questa la dispo sizione normativa (nell’interpretazione “europeisticamente” orientata di questa Corte) da applicare ratione temporisalla fattispecie in esame, con riguardo al pagamento dell’ICI per gli anni 2009, 2010 e 2011, prima delle modifiche apportate dall’art. 91 - bis del d . l . 24 gennaio 2012, n.1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012,n. 27, e dall'art. 11 - bis del d . l . 28 dicembre 2013, n. 149, convertito , con modificazioni , da lla l egge 21 febbraio 2014,n. 13; 2.14 ora, l’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs.30 dicembre 1992, n. 504, prevede che l’esenzione da ICI spetti, oltre che per gli immobili destinati allo svolgimento con modalità non commerciali delle « attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive», anche per gli immobili destinati allo svolgimento delle «attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222»; 2.15 il suddetto art. 16, lett. a, della legge 20 maggio 1985, n. 222, prevede che: «Agli effetti delle leggi civili si considerano comunque: a) attività di religione o di culto quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana (...)»; 2.16 l’uso di una diversa dizione per indicare i due tipi di attività ammesse all’esenzione denota l’intento del legislatore di considerare che le «attività di religione e di culto» in senso stretto non hanno di per sé natura commerciale, dovendo escludersi in re ipsail perseguimento di una finalità speculativa o lucrativa; ciò in quanto non è logicamente concepibile lo svolgimento di un’attività di religione o di culto con modalità commerciali; nel senso, cioè, che il collegamento ad un profilo remuneratorio esclude, in radice, la stessa configurabilità di una pratica religiosa o cultuale; 2.17 non a caso, secondo l’orientamento costante di questa Corte, in tema di ICI, l'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, spetta a condizione che gli immobili - appartenenti ai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - siano destinati esclusivamente allo svolgimento di una delle attività ivi contemplate, tra le quali, nel caso degli enti ecclesiastici, anche quelle indicate nel richiamato art. 16, lett. a, della legge 20 maggio 1985, n. 222 (attività di religione o di culto, cioè dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana); con la conseguenza che il predetto beneficio non spetta in relazione agli immobili, appartenenti ad un ente ecclesiastico, come pure agli enti di istruzione e beneficenza, ai quali quelli ecclesiastici aventi fine di religione o di culto sonoequiparati, ai fini tributari, ex art. 7 della legge 25 marzo 1985, n.121 -, che siano destinati allo svolgimento di attività oggettivamente commerciali (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 11 novembre 2011, n. 23584; Cass., Sez. 5^, 13 marzo 2015, n. 5041; Cass., Sez. 5^, 13 luglio 2017, n. 17272; Cass., Sez. 5^, 19 settembre 2019, n. 23369; Cass., Sez. 5^, 16 novembre 2021, n. 34451; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17108); 2.18 ne consegue, sul piano dell’onere probatorio (art. 2697 cod. civ.), che il contribuente deve limitarsi a dimostrare, sul piano soggettivo, la qualità di ente ecclesiastico e, sul piano oggettivo, la destinazione esclusiva dell’immobile all’attività di religione o di culto, essendo intrinseca la natura non commerciale dell’attività svolta, laddove grava sull’ente impositore di provare a contrario l’eventuale esercizio di un’attività commerciale; 2.19 pertanto, la sentenza impugnata si è discostata dai principi enunciati con l’affermazione preclusiva che la contribuente non avesse dimostrato «l’esercizio di un'attività condotta con modalità noncommerciali», finendo in tal modo col fornire una lettura distorta dell’art. 7, lett. i, del d.lgs. comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504,nonché con l’aggravare le regole fissate dall’art. 2697 cod. civ. circa la ripartizione dell’onere probatorio, in relazione alla peculiarità connotante le attività previste dall’art. 16, lett. a, della legge 20 maggio 1985, n. 222, per le quali la previsione dello svolgimento con modalità non commerciali non è stata dettata dal legislatore; 3. in conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza del primo motivo e l’assorbimento del secondo motivo, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio della causa per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale del Lazio (ora, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a, della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo e dichiara l’assorbimento del secondo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Così deciso a Roma nella