Cassazione n. 37982/2022

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3049/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.N.C. [OSCURATO:PERSONA], in persona del l.r. p.t., con sede a Monfalcone (GO), [OSCURATO:PERSONA]Ambrogio, n. 6 C.F. e [OSCURATO:PARTITA_IVA], [OSCURATO:PERSONA] C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE] e [OSCURATO:PERSONA] C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE],rappresentate e difese dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliate presso quest’ultimo, con studio a Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 38 -ricorrenti- contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a Roma, Via dei Portoghesi, n. 12 -resistente- Avverso la SENTENZA d ella COMM.TRIB.REG. del [OSCURATO:PERSONA] GIULIAn. 258/2015 depositata i l 24/06/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. In data 27 novembre 2012, la D.P. di Gorizia, previa instaurazione del contraddittorio mediante invito, notificava a [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di intermediazione immobiliare, avviso di accertamento recante rettifica della dichiarazione di cui al Mod. Unico/Società di persone per l’anno d’imposta 2007, determinando maggiori imposte dirette ed indirette ed irrogando sanzioni. In pari data, la D.P. notificava per trasparenza altrettanti avvisi di accertamento alle due socie SAULE Marilena e BACCIOCCHINI Elena. 2. Avverso tali avvisi, proponevano distinti ricorsi (successivamente riuniti) sia la società che le socie. 3. La CTP di Gorizia, con sentenza n. 24/01/2014 depositata il 12 febbraio 2014, accoglieva i ricorsi, ritenendo che la rideterminazione induttiva del reddito fosse stata eseguita solo in ragione dell’applicazione degli studi di settore, atteso che lo scostamento reddituale era stato accertato sulla base della relativa metodologia, pur in presenza di contabilità formalmente corretta, e che le contribuenti, già in sede di contraddittorio, e poi in sede di giudizio, avessero addotto a giustificazione dello scostamento plurime motivazioni volte a dimostrare la non applicabilità alla società delle relative presunzioni. 4. Contro la sentenza della CTP proponeva appello l’[OSCURATO:PERSONA], rilevando, in particolare, che l’accertamento non era basato esclusivamente sugli studi di settore, in cui risultati erano statti rielaborati a seguito delle deduzioni delle contribuenti in contraddittorio. 5. La CTR, con la sentenza epigrafata, accoglieva l’appello, rilevando, per quanto di ragione, che: - l’[OSCURATO:PERSONA] non aveva effettuato una mera applicazione della metodologia standardizzata, avendo, dopo il contraddittorio, rielaborato i dati, al fine di adattarli alla specifica situazione della società; -la procedura seguita dall’[OSCURATO:PERSONA] era conseguentemente corretta; - le contribuenti non avevano assolto all’onere della prova contraria, attesa l’inidoneità di motivazioni e prove dalle medesime addotte, con particolare riguardo alla limitata dimensione dei locali commerciali ed alla crisi del settore, a giustificazione dello scostamento. 6. Le contribuenti propongono ricorso per cassazione contro la sentenza della CTR con due motivi. Si costituisce l’Agenzia delle entrate ai soli fini della partecipazione all’udienza. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., ommesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. In sede di contraddittorio ed ancora in sede di giudizio, le contribuenti avevano dedotto, producendo documenti, che la contrazione del mercato immobiliare e l'aumento di concorrenza locale erano stati tali da indurre la società ad adottare, già nel 2007, una politica di riduzione delle provvigioni, scendendo a valori, per le compravendite, sino all’1 - 1,5%, a carico dei soli acquirenti, ed a tariffe forfettarie,per le locazioni, anche di soli euro 150 ad affare. Tale argomento difensivo, sebbene preso in considerazione dalla CTP, è stato completamente omesso dalla CTR. Trattasi di omissione determinante. Infatti, affermando l'Agenzia delle entrate che lo studio di settore prevede una soglia minima di ricavi, avente come presupposto una determinata percentuale di provvigione a carico dei clienti su un determinato volume d'affari, è evidente che la dimostrata applicazione, nel caso concreto, da parte della società, di percentuali inferiori a quelle dello studio di settore consente lo sforamento dei parametri. Di fronte alla prova documentale della pattuizione di percentuali, a titolo di compensi, inferiori a quelle normalmente utilizzate nelle intermediazioni immobiliari, ed in ragione di ciò contemplate dallo studio di settore, era onere dell'Amministrazione svolgere nuove verifiche per smentire la verità dei fatti affermati dalle contribuenti. Tale onere non è stato invece adempiuto e la CTR non ne ha tenuto conto. D'altronde, anche qualora si volesse sostenere che la CTR abbia comunque analizzato il fatto specifico, laddove ricorda che l'[OSCURATO:PERSONA] ha ricalcolato i maggiori ricavi sulla base del valore minimo delle provvigioni, dovrebbe rilevarsi che siffatto asserto della CTR, oltretutto viziato alla stregua di quanto argomentato nel successivo motivo di ricorso, costituisce mera valorizzazione dell'argomento speso dall'Amministrazione per sostenere che l'accertamento non si era adagiato su una ricostruzione standardizzata. Detta valorizzazione è cosa ben diversa dall'avere preso in considerazione l'argomento delle contribuenti a confutazione delle risultanze dello studio di settore pur riadattato dall'Amministrazione. Infatti, ciò che le contribuenti hanno comprovato, e la CTR ha pretermesso, è che le percentuali percepite in virtù delle pattuizioni con i clienti erano talmente basse rispetto alla media da talora neanche raggiungere la soglia minima delle provvigioni contemplate dallo studio di settore. 1.1. Il motivo è inammissibile per una pluralità di concorrenti ragioni. Anzitutto, esso deduce, “sub specie” del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame, non già di uno o più fatti storici determinati, ma di quello che nel ricorso stesso è icasticamente definito come “argomento difensivo” (p. 12), qual è, in effetti, l’assunto di esser stata la società costretta, nel 2007, ossia nell’anno di imposta oggetto di accertamento, al fine di fronteggiare la dedotta, ma, secondo la CTR, non provata, crisi del mercato immobiliare, a praticare provvigioni inferiori a quelle d’uso, pretendendone il pagamento, viepiù, quantomeno in relazione alle vendite, dalle sole parti acquirenti: siffatte deduzioni, infatti, costituiscono mere giustificazioni, nel complessivo contesto delle difese spiegate dalle contribuenti, della scarsa redditività d’impresa nell’anno di riferimento evidenziata dall’applicazione dello studio di settore. Trova pertanto applicazione il ricevuto insegnamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui “l'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n. 143 del 2012, prevede l'‘omesso esame’ come riferito ad ‘un fatto decisivo per il giudizio’ ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico- naturalistico, non assimilabile in alcun modo a ‘questioni’ o ‘argomentazioni’ che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità delle censure irritualmente formulate” (così, da ultimo, Sez. 6-1, n. 2268 del 26/01/2022, Rv. 663758-01). In aggiunta a quanto precede, v’è ulteriormente da rilevare come il motivo incorra in violazione dei principi di autosufficienza e di specificità. Sotto il primo profilo, esso fa ripetuto riferimento ad atti (con particolare riguardo ad una memoria in data 30 agosto 2012, apparentemente versata agli atti del procedimento amministrativo, nonché al ricorso introduttivo del giudizio) e documenti (con particolare riguardo agli incarichi di intermediazione) senza quantomeno richiamarli nelle parti rilevanti, al fine di render conto dell’affermazione a termini della quale la CTR non ne avrebbe immotivatamente tenuto conto. Sotto il secondo profilo, il motivo evoca la “dimostrata applicazione nel concreto da parte dell'agenzia immobiliare di percentuali inferiori a quelle contemplate dallo studio di settore” e, subito in appresso, la “prova documentale fornita dal contribuente della pattuizione contrattuale di percentuali di compenso inferiori a quelle normalmente utilizzate nel settore delle intermediazioni immobiliari […] eppertanto contemplate dagli studi di settore” (p. 13), giungendo finanche a sostenere (a fronte del rilievo della CTR, su cui tosto si tornerà, che l’[OSCURATO:PERSONA], ad esito dello studio di settore, ha comunque proceduto al ricalcolo dei ricavi in applicazione del valore minimo delle provvigioni) che le entrate effettive “erano talmente basse rispetto alla media, da sfuggire anche alla soglia minima delle provvigioni contemplate dallo studio di settore, sì che anche il ricalcolo dei ricavi in applicazioni delle provvigioni minime dichiaratamente effettuate dall’A.F. avrebbe comportato il calcolo di ricavi comunque superiori a quelli che in concreto la società ricorrente ha percepito – comprovatamente - dai propri clienti ” (p. 17). Il motivo, tuttavia, non esplicita donde risulti, agli atti del procedimento, non solo quali siano le “provvigioni contemplate dallo studio di settore” e quali siano le “provvigioni minime”, ma altresì l’allegata minor misura delle provvigioni concretamente introitate dalla società (non indicate né per singoli contratti, né per tipologie di contratti: compravendite o locazioni, né per rielaborazione media) rispetto alle une e soprattutto alle altre. Infine, a prescindere da quanto precede, il motivo si dimostra comunque manifestamente infondato, sol che si consideri come la CTR, nello specificare che “l'[OSCURATO:PERSONA] ha ricalcolato i maggiori ricavi sulla base del valore minimo delle provvigioni per le trattative concluse per la locazione e per la compravendita di immobili”, ben lungi dall’aver pretermesso l’“argomento difensivo” della ridotta misura delle provvigioni nell’anno di riferimento, ha invece valorizzato l’adeguamento, ad opera dell’[OSCURATO:PERSONA], delle risultanze dell’applicazione dello studio di settore alle deduzioni della società in sede di contraddittorio. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 e 2697 cod. civ. Incombe sull’Amministrazione l'onere diprovare la sussistenza dei presupposti legittimanti l'accertamento analitico-induttivo qualora il contribuente, in sede amministrativa o giudiziale, abbia fornito la prova di elementi di fatto che giustifichino lo scostamento di ricavi dichiarati da quelli presunti. In altre parole, poiché l'accertamento fondato sugli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, una volta forniti dal contribuente elementi di fatto idonei a togliere valenza a dette presunzioni, l’Amministrazione deve dimostrare, oltre all'applicabilità al caso concreto dello studio prescelto, la sussistenza di ulteriori specifici elementi a loro volta in grado di superare le contestazioni del contribuente. Nella specie, la CTR ha acriticamente condiviso la tesi dell’[OSCURATO:PERSONA], il quale, nondimeno, nel ricorso in appello, aveva dichiarato di essersi limitato, dopo aver valutato le deduzioni della società in sede di contraddittorio, ad applicare il correttivo del “valore minimo delle provvigioni”, senza “necessità”, contrariamente a quanto sostenuto dalla CTP, “di corroborare le risultanze degli studi con ulteriori controlli”. La CTR, dunque, non ha considerato che l’Amministrazione, per vincere la prova contraria già fornita dal contribuente, non può limitarsi a rideterminare i ricavi mediante un nuovo calcolo che si basa ancora una volta esclusivamente sull'applicazione, ancorché in misura diversa, dei parametri, tra il minimo ed il massimo, contemplati dallo studio di settore. 2.1. Il motivo è manifestamente infondato. Esso dimostra di non cogliere minimamente la “ratio decidendi” sottesa alla sentenza impugnata. La CTR, laddove affronta il tema del ricalcolo dei maggiori ricavi, ad opera dell’[OSCURATO:PERSONA], “sulla base del valore minimo delle provvigioni”, non afferma affatto che le contribuenti avessero, viepiù nell’anticipato contesto del procedimento amministrativo, offerto valida prova contraria rispetto alle presunzioni sottese allo studio di settore, bensì intende unicamente chiarire, a confutazione delle argomentazioni delle medesime, come proprio tale ricalcolo dimostri non avere l’[OSCURATO:PERSONA] “proceduto mediante una mera e standardizzata applicazione dello studio di settore”, siccome esso, “all'esito del contraddittorio […], ha elaborato i dati al fine di adattarli alla specifica realtà economica della ditta in questione”. La riprova di quanto precede si trae dall’ulteriore passaggio logico ineccepibilmente compiuto dalla CTR, laddove scrive che, “affermata così la correttezza della procedura seguita dall'[OSCURATO:PERSONA], spetta dunque alla parte ricorrente fornire la prova contraria atta a giustificare lo scostamento fra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dallo studio di settore”. Ad avviso della CTR – che per l’effetto dimostra di pedissequamente attenersi agli insegnamenti di questa Suprema Corte, secondo cui, “in tema di accertamento tributario mediante studi di settore, ai fini del riparto degli oneri probatori, grava sul contribuente l'onere di allegare, ed anche di provare -ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto - la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre sull'ente impositore quello di dimostrare l'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento” (così, ad esempio, Sez. 5, n. 40936 del 21/12/2021, Rv. 663525-01) –tale “prova contraria” non è stata fornita da “parte ricorrente”. La CTR, invero, ribadito che “le motivazioni e relative prove addotte dalle ricorrenti non sono assolutamente idonee a giustificare lo scostamento accertato dall'[OSCURATO:PERSONA]”, evidenzia (con argomentazioni oltretutto in questa sede non fatte segno di censura) come non lo siano, più in particolare, né la ridotta dimensione dei locali destinati all’attività (in quanto questa – peraltro, nella specie, dotata di sicura visibilità per la collocazione centrale della sede – non necessita di spazi ampi), né la contrazione del mercato nel 2007 (“in quanto nell'anno indicato non risultano variazioni ed oscillazioni importanti in termini negativi”, tanto più che la crisi ha cominciato a produrre i propri effetti soltanto dal 2008). 3. In definitiva, il ricorso va integralmente respinto. Nulla deve statuirsi quanto alle spese, atteso il mancato svolgimento di attività processuale da parte dell’Agenzia delle entrate. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sus