Cassazione n. 14664/2022

e dello Stato, condomicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’AvvocaturaGenerale dello Stato.– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]– intimato –Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CALABRIA, n. 31/21,depositata il 04/01/2021.Numero registro generale 17585/2021Numero sezionale 672/2022Numero di raccolta generale 14664/2022Data pubblicazione 09/05/2022Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 03 maggio 2022 exart. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dallalegge 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA]Angiolella.Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, [OSCURATO:PERSONA], hachiesto il rigetto del ricorso.1. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, con un unicomotivo, contro [OSCURATO:PERSONA], rimasto intimato, avverso lasentenza della Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) dellaCalabria, indicata in epigrafe, che - nella causa di impugnazionedell’avviso di accertamento che recuperava a tassazione Irpef, perl’annualità 2009, quale reddito di lavoro dipendente, le sommericonosciute dall’Azienda sanitaria provinciale (“A.S.P.” subentrata allaA.S.L. n. 5) di Crotone al proprio dipendente, dirigente medico pressoil medesimo Ente, a titolo di risarcimento del danno, in esecuzione diun accordo transattivo a conclusione di una causa, oggetto dellapronuncia (n. 1494/2005) del Tribunale del lavoro di Crotone, cheaveva condannato l’Azienda sanitaria a risarcire al proprio dipendenteil danno derivante dalla violazione degli obblighi di cui all’art. 52 delc.c.n.l. (dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]), rimettendone la quantificazione ad unseparato giudizio - nel contraddittorio dell’ufficio finanziario, ha accoltoparzialmente l’appello del contribuente avverso la sentenza (n.719/2019) della Commissione tributaria provinciale di Crotone,sfavorevole alla parte privata.2. Per la C.T.R., la lite, transatta, tra il contribuente e l’A.S.P.,riguarda il risarcimento del danno da perdita di chance diaccrescimento professionale, come accertato dal giudice del lavoro, conla citata sentenza passata in giudicato, di cui va considerata la duplicefunzione, avendo natura di ristoro sia del lucro cessante che del dannoemergente, con la conseguenza della assoggettabilità ad imposizioner.g. n. 17585/21 2Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17585/2021Numero sezionale 672/2022Numero di raccolta generale 14664/2022Data pubblicazione 09/05/2022della sola parte riguardante il lucro cessante, collegata alla retribuzionenella misura del 50%.[OSCURATO:PERSONA], cui il ricorso è stato notificato medianteposta certificata, accettata in data 22/06/2021, è rimasto intimato.L’Avvocatura dello Stato ha presentato memoria telematica ex art.378 cod. proc. civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente va dato atto della rituale e tempestiva notificadel ricorso dell’Agenzia delle entrate a [OSCURATO:PERSONA], rimastointimato.1.1. L’Agenzia delle entrate, pur in assenza di mancata costituzionedel contribuente, ha depositato “controricorso a ricorso incidentale” delcontribuente, delle cui difese non può tenersi conto considerato cheanche dalle ricerche effettuate dal [OSCURATO:PERSONA] dellaCassazione (SIC), risulta annotata la mancata iscrizione a ruolo delcontroricorso contenente ricorso incidentale della parte contribuente.2. Con l’unico motivo di ricorso [«Mezzo unico: violazione degli artt.6 e 51 dpr 917/1986 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.)»],l’Agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata per avererroneamente affermato che le somme pagate dall’A.S.P. alcontribuente fossero tassabili soltanto nella misura del 50%, senzaconsiderare che l’intera somma era stata corrisposta a titolo dirisarcimento del danno da lucro cessante (o mancato guadagno) sullabase di un rapporto di lavoro, che, in quanto tale, come pacificamenteaffermato dalla giurisprudenza di legittimità, era interamente soggettaa tassazione (nella specie, a tassazione separata ex art. 17, comma 1,lett. b), t.u.i.r., perché percepite in anni successivi a quelli dicompetenza), in base al disposto dell’art. 6, comma 2, t.u.i.r.2.1. Il ricorso dell’Agenzia delle entrate non è fondato.r.g. n. 17585/21 3Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17585/2021Numero sezionale 672/2022Numero di raccolta generale 14664/2022Data pubblicazione 09/05/20222.2. È utile comporre, sinteticamente, nei seguenti termini, ilquadro normativo e giurisprudenziale di riferimento:(i) l’art. 6, comma 2, t.u.i.r., (“Classificazione dei redditi.”), qualenorma di carattere generale, applicabile a tutte le tipologie di indennità(anche risarcitorie) sostitutive della retribuzione, così dispone: «Iproventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto dicessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in formaassicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perditadi redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte,costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti[…]»;(ii) quanto all’esegesi della norma tributaria generale, la Corte hachiarito che «In tema di imposte sui redditi, in base al dettato dell’art.6, comma secondo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, le sommepercepite dal contribuente a titolo risarcitorio costituiscono redditoimponibile solo e nei limiti in cui abbiano la funzione di reintegrare undanno concretatosi nella mancata percezione di redditi. Pertanto,l’indennità corrisposta (in sede transattiva) dal datore di lavoro, a titolodi risarcimento del danno, per la reintegrazione delle energiepsicofisiche […] spese dal lavoratore oltre l’orario massimo di lavoro dalui esigibile, non è assoggettabile a tributo.» (Cass. 21/06/2002, n.9111, in connessione con Cass. 28/10/2000, n. 14241; in sensoconforme, ex multis, Cass. 21/05/2007, 11682);(iii) analoghi concetti giuridici sono stati espressi da questa sezionetributaria (così Cass. 29/12/2011, n. 29579) che, con specificoriferimento al danno da perdita di chance, prima, ha ribadito che: «Intema di imposte sui redditi, in base all’art. 6, comma 2, del d.P.R. 22dicembre 1986, n. 917 […] le somme percepite dal contribuente a titolorisarcitorio sono soggette a imposizione soltanto se, e nei limiti in cui,risultino destinate a reintegrare un danno concretatosi nella mancatar.g. n. 17585/21 4Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17585/2021Numero sezionale 672/2022Numero di raccolta generale 14664/2022Data pubblicazione 09/05/2022percezione di redditi»; ha quindi aggiunto che «[esse] noncostituiscono reddito imponibile nell’ipotesi in cui […] tendano ariparare un pregiudizio di natura diversa»; ed ha concluso che (comerisulta dalla massima ufficiale della sentenza) «non [è] tassabile ilrisarcimento ottenuto da un dipendente “da perdita di chance”,consistente nella privazione della possibilità di sviluppi e progressioninell’attività lavorativa a seguito dell’ingiusta esclusione da un concorsoper la progressione in carriera»;(iv) tornando sull’argomento la Corte (cfr. Cass. 07/02/2019, n.3632, che, in motivazione, menziona anche Cass. n. 29579/2011; intermini, Cass. 12/10/2018, n. 25471) ha recentemente spiegato che«il titolo al risarcimento del danno, connesso alla “perdita di chance”,non ha natura reddituale, poiché consiste nel ristoro del dannoemergente dalla perdita di una possibilità attuale; ne consegue che lachance è anch’essa una entità patrimoniale giuridicamente edeconomicamente valutabile, la cui perdita produce un danno attuale erisarcibile, qualora si accerti, anche utilizzando elementi presuntivi, laragionevole probabilità della esistenza di detta chance intesa comeaddentrandosi nell’esame del motivo di ricorso, ha stabilito che «ilricorrente ha percepito il risarcimento per la perdita di possibilitàconseguente ad irregolarità verificatesi nello svolgimento di unconcorso interno per la promozione a funzionario; il giudice del lavoroha riconosciuto al ricorrente il risarcimento del danno emergente(consistente appunto nella perdita delle possibilità ricollegatecomplessivamente alla progressione di carriera) e, per laquantificazione dell’importo dovuto, ha fatto ricorso al criterio divalutazione equitativa con riferimento al maggior stipendio nonconseguito; tale criterio rileva ai limitati fini della determinazione delquantum e non è idoneo a mutare il titolo dell’attribuzione, la qualer.g. n. 17585/21 5Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17585/2021Numero sezionale 672/2022Numero di raccolta generale 14664/2022Data pubblicazione 09/05/2022non è riconducibile all’art. 6 t.u.i.r., perché non ha natura reddituale enon è sostitutiva del reddito non percepito»;(v) sulla scia di quest’ultima pronuncia, per Cass. 21/02/2019, n.5108, sono assoggettabili a imposta le somme percepite dal lavoratoredipendente, a titolo di risarcimento del danno, se siano volte areintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi(c.d. lucro cessante), mentre non sono assoggettabili a imposta quelleintese a riparare un pregiudizio di natura diversa (c.d. dannoemergente). Tali princìpi sono stati enucleati anche dalla sezione lavorodella Corte (Cass. Sez. L, 03/02/2021, n. 2472), che ripropone lamedesima distinzione: sono soggette a tassazione, tra le sommepercepite dal lavoratore a titolo risarcitorio, soltanto quelle dirette areintegrare il lucro cessante derivante dalla mancata percezione diredditi; sono invece fiscalmente esenti le somme liquidate a titolo didanno emergente.2.3. Svolte queste premesse di carattere generale, in relazione almotivo di ricorso dell’ufficio finanziario, dagli atti di causa risulta che laripresa tributaria è correlata al contenzioso promosso davanti al giudicedel lavoro da numerosi dirigenti a tempo indeterminato, dipendentidall’(ex) A.S.L. di Crotone (tra i quali l’odierno controricorrente),appartenenti ai ruoli “Medico e Veterinario”, per l’accertamentodell’inadempimento contrattuale dell’Azienda sanitaria rispettoall’intero meccanismo della “retribuzione di risultato”, prescrittodall’art. 52 del c.c.n.l. dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] della dirigenza sanitaria, nonchéal fine di ottenere il relativo risarcimento del danno. In breve, i dirigentilamentavano la mancata attivazione del sistema prescritto dallacontrattazione collettiva, che avrebbe consentito la corresponsione dicd. “compensi incentivanti” in base ai risultati raggiunti in relazione aprogrammi predeterminati. Al riguardo, il giudice del lavoro (in alcunepronunce coperte da giudicato) ha dichiarato l’inadempimentor.g. n. 17585/21 6Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17585/2021Numero sezionale 672/2022Numero di raccolta generale 14664/2022Data pubblicazione 09/05/2022contrattuale dell’A.S.L., ha riconosciuto il diritto dei lavoratori alrisarcimento del danno patito per effetto dell’inadempimento dell’ente,e, per quanto adesso rileva, ha precisato che (cfr. sentenza allegata apag. 20 del ricorso) «il danno deve ravvisarsi sia sotto il profilo dellalesione alla professionalità, essendo evidente che l’assenza diprogrammi ed obiettivi incentivanti comporti una perdita di chance diaccrescimento professionale, sia sotto il profilo della perdita di chancerelativa ad una componente di natura accessoria della prestazione»,demandandone la quantificazione a un separato giudizio.2.4. Al riguardo, merita ricordare Cass. Sez. L. 31/01/2018, n.2462, la quale ha chiarito che, in materia di trattamento retributivo deidirigenti: (a) la qualifica dirigenziale fonda la retribuzione base; (b) illivello di responsabilità attribuito con l’incarico di funzione fonda la cd.retribuzione di posizione; (c) l’apporto del dirigente in termini diproduttività o redditività della sua prestazione fonda la cd. retribuzionedi risultato. La retribuzione di risultato non è una voce automatica,ma è soggetta, per ciascun dirigente, a determinazione annuale, daeffettuarsi solo a seguito della definizione, parimenti annuale, degliobiettivi e delle valutazioni degli organi di controllo interno, di cui alcontratto collettivo. Nella specie, il Tribunale di Crotone ha accertatol’omessa attivazione di obiettivi/percorsi professionali e diconsequenziali valutazioni dei risultati. Dalla carenza di un programmae di obiettivi incentivanti scaturisce quella perdita di chance dimiglioramento attitudinale/dirigenziale e di valutazione(eventualmente positiva) dei risultati conseguiti con ricaduteeconomiche. Si realizza, a ben vedere, una situazione affine a quelladel demansionamento (sul punto cfr. Agenzia delle entrate, risposta adinterpello n. 185 dell’8 aprile 2022) o della precarizzazione (Cass. Sez.U. 15/03/2016, n. 5072), là dove l’attribuzione nummaria non èmeramente sostitutiva della retribuzione, ma anzitutto ristora lar.g. n. 17585/21 7Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17585/2021Numero sezionale 672/2022Numero di raccolta generale 14664/2022Data pubblicazione 09/05/2022lesione della capacità professionale del lavoratore. All’interno di questoperimetro giuridico, nel caso concreto, le parti hanno negoziato pertransigere la vertenza in atto, donde la natura risarcitoria della sommadei ricorrenti all’istituto della retribuzione di risultato a causa dellaomessa attivazione da parte dell’azienda di tale istituto», che è poi lares litigiosa transatta, che il fisco ha inteso sottoporre a tassazione.2.5. La C.T.R. pur prendendo atto della qualificazione giuridica deldanno, risultante dalla pronuncia del giudice del lavoro, da perdita dichance ha ritenuto la duplice componente risarcitoria di tale danno,così negando che fosse soggetta a tassazione la somma percepita dallavoratore a titolo di risarcimento del danno emergente, riconoscendo,invece, la legittimità della tassazione per la parte (50%) riguardante illucro cessante.2.6. Il distinguo, ai fini della tassabilità, delle componenti deldanno da perdita di chance operato dai secondi giudici, contrasta con iprincipi di cui al paragrafo 2.2. (iv) e (v). Occorre considerare che nelcaso di danno da perdita di chance, non viene risarcita la perdita di unlucro che il danneggiato non ha potuto più conseguire, ma si risarcisce,invece, la perdita delle possibilità di conseguire un lucro. Il danno perperdita di chance, cioè, è rappresentato dalla perdita non del benedella vita in sé ma della mera possibilità favorevole di conseguirlo (exmultis, cfr. Sez. 3, 26/06/2020, n. 12906) con la conseguenza che perla determinazione del quantum il riferimento alle somme erogate atitolo di retribuzione non è idoneo a mutare il titolo dell’attribuzione, laquale non è riconducibile all’art. 6 t.u.i.r., perché non ha naturareddituale e non è sostitutiva del reddito non percepito. Pertanto,essendo unico il titolo giuridico del ristoro, è irrilevante, nelladeterminazione del danno, il distinguo tra le componenti risarcitorie.r.g. n. 17585/21 8Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17585/2021Numero sezionale 672/2022Numero di raccolta generale 14664/2022Data pubblicazione 09/05/20222.7. Su questa linea si pone una recente decisione sezionale (cfr.Cass. Sez. 6-5, 11/02/2022, n. 4488) che, nel dirimere una lite delsuaccennato (cfr. p. 2.3.) vasto contenzioso, ha disatteso il ricorso delfisco avverso la sentenza della C.T.R. della Calabria di accoglimentodell’appello del contribuente. Quest’ultimo condivisibile arrestonomofilattico va consolidato alla stregua del principio di diritto secondoil quale: «In tema di classificazione dei redditi ex art. 6, comma 2,t.u.i.r., le somme percepite dal contribuente a titolo risarcitorio sonosoggette a imposizione soltanto se, e nei limiti in cui, risultino destinatea reintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi(cd. lucro cessante), e non costituiscono reddito imponibile nell’ipotesiin cui esse tendano a riparare un pregiudizio di natura diversa (cd.danno emergente). Non è quindi tassabile il risarcimento del dannoottenuto dal lavoratore dipendente, anche in via transattiva, per laperdita di chance di accrescimento professionale (a causa dell’assenzadi programmi ed obiettivi incentivanti), ed è irrilevante che, ai fini delladeterminazione del quantum debeatur, si faccia riferimento al c.c.n.l.di un certo comparto».2.8. Tuttavia, poiché non v’è stato ricorso incidentale delcontribuente, rimasto intimato, la statuizione dei giudici di appellosull’assoggettabilità ad imposizione delle somme in parola «nella solamisura del 50% di quanto effettivamente percepita dal ricorrente»,benché erronea, è coperta da giudicato.3. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.4. Nulla per le spese essendo la parte vittoriosa rimasta intimata.5. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa allaprenotazione a debito del contributo unificato per essereamministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n.115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).r.g. n. 17585/21 9Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17585/2021Numero sezionale 672/2022Numero di raccolta generale 14664/2022Data pubblicazione 09/05/2022 P.Q.MRigetta il ricorso. Nulla per le spese.Così deciso in Roma, il 03 maggio 2022Il Consigliere est. Il PresidenteRosita D’[OSCURATO:PERSONA].g. n. 17585/21 10Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]Angiolella