Cassazione n. 18426/2026

catura Generale dello Stato(80224030587; [OSCURATO:EMAIL]);– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difesodall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE];[OSCURATO:EMAIL]);– controricorrente –avverso la sentenza n. 1979/2023, depositata il 28 febbraio 2023, dellaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia;udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio in data11 febbraio 2026, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 17683/2023Numero sezionale 1332/2026Numero di raccolta generale 18426/2026Data pubblicazione 08/06/20261. – Con sentenza n. 1979/2023, depositata il 28 febbraio 2023, laCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia ha rigettatol’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la decisione diprime cure che, a sua volta, aveva accolto l’impugnazione di un avvisodi liquidazione col quale l’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato inuna cessione di azienda il contenuto dell’atto presentato per laregistrazione quale cessione (totalitaria) di quote sociali.1.1 – Il giudice del gravame ha considerato che:- con l’atto pubblico registrato «il signor [OSCURATO:PERSONA] haceduto la propria quota societaria della [OSCURATO:PERSONA] srl (pariall’intero capitale sociale di euro 10.000,00) al signor [OSCURATO:PERSONA](ricorrente)»;- la riqualificazione dell’atto operata dall’Agenzia, possibile solo abintrinseco così come rilevato dalla stessa giurisprudenza di legittimità(«e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020e n. 39 del 2021»), non trovava fondamento nella nuova formulazionedel d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, secondo il cui tenore dovevatenersi conto degli effetti giuridici dell’atto prescindendo dagli atticollegati e da elementi extra-testuali;- l’atto impositivo risultava (diversamente) «volto ad individuare lacausa dell’atto oggetto di imposizione dando rilievo ad elementi esterniad esso, per come valorizzati anche nella sentenza impugnata esintomatici di “una finalità elusiva”», finalità che doveva ritenersi «percome affermato dalle sentenze della Consulta sopra richiamate … deltutto estranea alla portata applicativa dell’art. 20 cit.» e che potevaessere perseguita solo ai sensi della l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis.2. - L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenzasulla base di un solo motivo.Numero registro generale 17683/2023Numero sezionale 1332/2026Numero di raccolta generale 18426/2026Data pubblicazione 08/06/2026Asta [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione del d.P.R. 26 aprile1986, n. 131, art. 20, deducendo che la riformulazione di dettadisposizione non avrebbe «inciso sul fatto che nell’attivitàinterpretativa ex art. 20 T.U.R. debba essere data comunqueprevalenza alla natura intrinseca dell’atto registrato ed ai suoi effettigiuridici rispetto al titolo ed alla forma apparente, ovverosia, comesostenuto in plurimi arresti della Suprema Corte, alla causa reale eall’effettiva regolamentazione degli interessi realmente perseguita daicontraenti.».Soggiunge la ricorrente che la riqualificazione dell’atto presentatoper la registrazione era stata operata «senza utilizzare all’uopo alcunelemento extra-testuale rispetto all’atto medesimo»; atto che, perl’appunto, recava la cessione della «intera quota di partecipazione allasuddetta società “[OSCURATO:PERSONA]” e più precisamente la quotadi Euro diecimila (Euro 10.000,00) pari al cento per cento (100%) delcapitale sociale, al signor [OSCURATO:PERSONA] che accetta ed acquista” (art.1)» ed il cui art. 3 espressamente prevedeva che «Per effetto dellapresente cessione il signor [OSCURATO:PERSONA] cessa di far parte dellasocietà, viceversa il cessionario signor [OSCURATO:PERSONA] viene investito diogni diritto e ragione relativo alla quota ceduta – e così, in particolare,del diritto di partecipazione agli utili risultanti dal bilancio dell’esercizioin corso e alla divisione del patrimonio sociale residuo al momento dellaliquidazione della società – nonché dei relativi obblighi, il tutto inconformità alla legge ed ai patti sociali».2. – Il motivo è manifestamente destituito di fondamento.3. - Il testo originario del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (in buonasostanza riproduttivo del previgente d.P.R. n. 634 del 1972, art. 19)Numero registro generale 17683/2023Numero sezionale 1332/2026Numero di raccolta generale 18426/2026Data pubblicazione 08/06/2026disponeva che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e glieffetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vicorrisponda il titolo o la forma apparente.».La Corte, in relazione alla portata applicativa di detta disposizione,ha avuto modo di precisare che la stessa ha natura di regolainterpretativa e non di norma antielusiva, sicché l'Amministrazionefinanziaria può procedere alla riqualificazione del negozio senzanecessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno2013, n. 15319); e, per quel che qui più rileva, che detta disposizionedeve essere intesa nel senso che, nell'attività di qualificazione degli attinegoziali, l'Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causareale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessieffettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralitàdi pattuizioni non contestuali tra loro collegate, così chel'Amministrazione finanziaria può riqualificare come cessione di aziendala cessione totalitaria delle quote di una società, senza essere tenuta aprovare l'intento elusivo delle parti, attesa l'identità della funzioneeconomica dei due contratti, consistente nel trasferimento del poteredi godimento e disposizione dell'azienda da un gruppo di soggetti adun altro gruppo o individuo (v. Cass., 2 dicembre 2015, n. 24594;Cass., 20 maggio 2009, n. 11666; per il rilievo che la riqualificazione,ex art. 20, cit., «non può travalicare lo schema negoziale tipico in cuil'atto risulta inquadrabile» salva la prova di un disegno elusivo e dellemodalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negozialiclassici, v. Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054 cui adde Cass., 10 marzo2020, n. 6790, in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722).3.1 – La l. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a),ha, quindi, ridisegnato le coordinate regolative dell’art. 20, cit., il cuiNumero registro generale 17683/2023Numero sezionale 1332/2026Numero di raccolta generale 18426/2026Data pubblicazione 08/06/2026contenuto ne è uscito riformulato nei seguenti termini: «L'imposta èapplicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'attopresentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o laforma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'attomedesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad essocollegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.»; e dettadisposizione - cui la Corte aveva attribuito natura innovativa e, con ciò,non retroattiva (Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio2018, n. 2007) - ha formato oggetto di un ulteriore intervento da partedel legislatore che, con la l. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma1084, ha precisato che «La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cuial D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1.».3.2 – Le questioni di costituzionalità sollevate nei riguardi dellariformulazione dell’art. 20, cit., quale disposizione di interpretazioneautentica, sono state, quindi, disattese dalla Corte Costituzionale(Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158; Corte Cost. 16 marzo 2021, n.39); e il Giudice delle leggi ha, in particolare, rimarcato che:- «il senso fatto palese dal significato proprio delle parole delladisposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativilavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all’art. 1,comma 87, della legge n. 205 del 2017) e tutti i comuni criteriermeneutici (in particolare, quello sistematico) convergonounivocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questionicome intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato aregistrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e daglidel medesimo d.P.R. n. 131 del 1986.»;Numero registro generale 17683/2023Numero sezionale 1332/2026Numero di raccolta generale 18426/2026Data pubblicazione 08/06/2026- l’interpretazione evolutiva della disposizione di cui all’art. 20, cit.,quale sottesa alla ricostruzione operata dalla Corte, «non equivale apriori a un’interpretazione costituzionalmente necessitata» deiparametri costituzionali evocati (art. 3 e art. 53 Cost.), in quanto «èpossibile ritenere compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse,rispetto a quelle utilizzate dal rimettente, di «atto presentato allaregistrazione» e di «effetti giuridici», in relazione alle quali considerarela capacità contributiva, tenendo conto dell’individuazione delle voci intariffa distintamente stabilite dal testo unico dell’imposta di registro.Tali possibili diverse nozioni, convalidate dalla novella censurata,riguardano lo stesso presupposto d’imposta individuato dall’art. 20 deld.P.R. n. 131 del 1986, che deve essere vagliato alla luce delladisciplina del tributo nel suo complesso.»;- gli interventi normativi che hanno inciso sull’originariaformulazione dell’art. 20, cit., «nel confermare la tassazione isolata delnegozio veicolato dall’atto presentato alla registrazione secondo glieffetti giuridici da esso desumibili», risultano coerenti «con i principiispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, conla natura di “imposta d’atto” storicamente riconosciuta al tributo diregistro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta. Per quantopossa apparire, de iure condendo, in parte obsoleta rispettoall’evoluzione delle tecniche contrattuali, tale natura non risultasuperata dal legislatore positivo tenuto conto dell’attuale impiantosistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’impostadi registro.»;- detti interventi - in quanto volti ad escludere il rilievo di elementiextratestuali e di atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’attosottoposta a registrazione - sono, quindi, finalizzati «a ricondurre ilcitato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione,in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agliNumero registro generale 17683/2023Numero sezionale 1332/2026Numero di raccolta generale 18426/2026Data pubblicazione 08/06/2026effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia algestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicatenella tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolteindagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilitodalla stessa disciplina del testo unico. … le ipotesi riconducibiliall’accezione restrittiva generale della nozione di «atto» presentato allaregistrazione sono individuabili solo al di fuori di quelle, espressamenteregolate dallo stesso testo unico, che ammettono la rilevanza deglieffetti di separati atti o fatti collegati o, in altri termini, di vicenderientranti nel complessivo programma di azione costituito da unprecedente negozio, che incideranno sul regime fiscale di quest’ultimoo comporteranno trattamenti d’imposta diversificati.»; da tantoconseguendo che «il criterio di qualificazione e di sussunzione in viainterpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo leregole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli attidistintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa adesso allegata.»;- «l’interpretazione evolutiva, patrocinata dal rimettente, di dettoart. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, incentrata sulla nozione di “causareale”, provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno apartire dall’introduzione dell’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000.Infatti, consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, dioperare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia delcontraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuentee, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscalie di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto almedesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invecepacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale edell’Unione europea).» (così Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158).Numero registro generale 17683/2023Numero sezionale 1332/2026Numero di raccolta generale 18426/2026Data pubblicazione 08/06/20263.3 – La giurisprudenza della Corte, successiva alla riformulazionedell’art. 20, cit., ed agli interventi della Corte costituzionale, ha rilevatoche il ricordato principio giurisprudenziale del rilievo preminente dadegli interessi effettivamente perseguita dai contraenti (cd. prevalenzadella sostanza sulla forma), può continuare ad essere fatto valeredall’amministrazione - con riferimento agli effetti giuridici dell’attopresentato per la registrazione - seppur nei (più ristretti) limiti dellaunicità del dato documentale (instrumentum) che non consente più laconsiderazione di elementi extra-testuali e impone un’interpretazioneab intrinseco del gestum (v. Cass., 28 gennaio 2022, n. 2677; Cass.,22 aprile 2021, n. 10688; Cass., 1 aprile 2021, n. 9065); nonché chela funzione antielusiva deve essere fatta valere dietro applicazione dellal. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis (Cass., 22 aprile 2021, n. 10688,cit.; v. altresì, in motivazione, Cass., 20 luglio 2023, n. 21535).3.4 – Nella fattispecie va, pertanto, rilevato, per un verso, che –dovendosi aver riguardo agli effetti giuridici dell’atto presentato allaregistrazione, e così come, del resto, reso esplicito dalle stesse clausolecontrattuali in ricorso riportate, – la tassazione di registro dell’atto dicessione (sia pur totalitaria) delle quote sociali andava strettamentecorrelata all’atto tipico presentato per la registrazione e, dunque, aisuoi effetti giuridici che hanno ad oggetto la partecipazione societariae non anche l’azienda che rimane nella titolarità del soggetto collettivo,così senz’alcuna considerazione, nell’interpretazione dello stesso attodi cessione, della sostanza economica dell’operazione (in tesi)perseguita dai contraenti (v. Cass., 19 giugno 2024, n. 16953; Cass.,21 marzo 2024, n. 7613; Cass., 20 marzo 2024, n. 7495; Cass., 20marzo 2024, n. 7470; Cass., 13 dicembre 2023, n. 34917); e, per ilrestante, giustappunto che la funzione antielusiva non poteva cheessere perseguita secondo i presupposti sostanziali, e la disciplinaNumero registro generale 17683/2023Numero sezionale 1332/2026Numero di raccolta generale 18426/2026Data pubblicazione 08/06/2026procedimentale, posta dalla l. n. 212 del 2000, art. 10-bis, una voltaesclusa, ad ogni modo, la legittimità di un’interpretazione dell’attoregistrato complementare a quella desumibile da elementi extra-testuali.4. - Le spese del giudizio di legittimità, liquidate come dadispositivo, con distrazione in favore del difensore antistatario,seguono la soccombenza di parte ricorrente nei cui confronti nonsussistono i presupposti processuali per il versamento di un ulterioreimporto a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per ilricorso principale (d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, c. 1-quater),trattandosi di ricorso proposto da un’amministrazione dello Stato che,mediante il meccanismo della prenotazione a debito, è esentata dalpagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr., explurimis, Cass., 29 gennaio 2016, n. 1778; Cass., 5 novembre 2014,n. 23514; Cass. Sez. U., 8 maggio 2014, n. 9938; Cass., 14 marzo2014, n. 5955). P.Q.MLa Corte- rigetta il ricorso;- condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore delcontroricorrente e, per questi, del suo difensore antistatario, avvocatoCarlo [OSCURATO:PERSONA], delle spese processuali che liquida in € 2.500,00per compensi professionali ed € 200,00 per esborsi, oltre rimborsoforfettario delle spese generali nella misura del 15% ed altri accessoridi legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio in data 11 febbraio 2026.[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]