Cassazione n. 15268/2023

3 CC Ha emesso la seguente ORDINANZA sul ricorso 12045/18/proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis; -ricorrente– [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] s.s., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], domiciliatario [OSCURATO:PERSONA] e ricorrenti in via incidentale condizionata avverso la sentenza n. 891/2017 della [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA] udita la relazione della causa svolta all’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. Con atto del sette giugno 2003 , Pietro G reco e [OSCURATO:PERSONA] - soci dell’omonima società semplice – nonché Sandro e [OSCURATO:PERSONA] convenivano di aumentare il capitale sociale della società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] S.S. da euro 516,46,00 ad euro 356.117,96; a copertura e liberazione delle quote assunte, gli stessi conferivano il ramo di azienda agricola di loro proprietà costituito da un fondo agricolo di ha 18.67.60, sito n el Comune di Comacchio; ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro invocavano l’applicazione dell’imposta in misura fissa ai dell’art. 4 comma 1, lett. A n. 3 e 5, tariffa parte prima d.P.R. 131/86. 2. C on atto successivo del medesimo giorno, [OSCURATO:PERSONA] cedeva l e proprie quotedi partecipazione al capitale sociale della società semplice a [OSCURATO:PERSONA] e altrettanto disponeva [OSCURATO:PERSONA] in favore della Zeminiani. 3. Successivamente, l’Agenzia delle Entrate recuperav a l’imposta di registro con l’applicazione dell’imposta ordinaria ( 15% sulla cessione del terreno e del 3% sulla cessione dei beni mobili, al netto delle passività) nonché le imposte ipocatastali, riqualificando la sottoscrizione di capitale da parte dei Bigioni- che nello stesso giorno erano entrati a far parte della compagine socialeper poi recedere - come compravenditadel ramo d’azienda, avendo i Biogioni acquistato le quote sociali alle ore 10,30 del 7/6/2003, recedendone in pari data alle ore 11,00. Avversol’avviso di liquidazione proponeva no ricorso sia la società che i soci Greco – Zeminaini, sul rilievo che l’ufficio aveva erroneamente applicato il disposto dell’art. 20 d.P.R. n. 131/86 e che il conferimento era stato attuato in favore della società e non dei Bigioni .La CTP di Bologna accoglieva il ricorso Propo sto appello dall ’Agenzia delle Entrate, la CT R della [OSCURATO:PERSONA] lo respingeva sull’assunto che l’atto sottoposto a registrazione non poteva essere valutato in base agli effetti economici prodotti e che non potevano essere considerati fatti estranei all’atto medesimo. L’amministrazione finanziaria proponeva ricorso per la cassazione della predetta sentenza, lamentando la violazione degli artt. 20 e 21 del d.P.R. citato; illustrando le difese nelle memorie depositate il 30.04.2021. La Corte di cassazionecon sentenza n. 10211/2016 statuiva che l'art. 20 d.p.r. 131 cit. non è disposizione che dal legislatore sia stata predisposta al recupero di imposte «eluse», questo perché l'istituto disciplinato dall'art. 10 bis l. 27 luglio 2000 n. 212 presuppone una mancanza di «causa economica» che non è invece prevista per l'applicazione dell'art. 20 d.p.r. n. 131 cit. Norma che invece semplicemente impone, ai fini della determinazione dell'imposta di registro, di qualificare l'atto o il «collegamento» negoziale in ragione degli effetti «oggettivamente» raggiunti dal negozio o dal «collegamento» negoziale, come per es. può avvenire con il conferimento di beni in una Società e la cessione di quote della stessa che se «collegati» potrebbero essere senz'altro idonei a realizzare «oggettivamente» gli effetti della vendita e cioè il trasferimento di cose dietro corrispettivo del pagamento del prezzo. Precisando che la fattispecie regolata dall'art. 20 d.P.R. n. 131 cit, nemmeno ha a che fare con l'istituto della simulazione, atteso che la riqualificazione in parola avviene anche se le parti hanno realmente voluto quel negozio o quel «collegamento» negoziale e questo appunto perché ciò che conta sono gli effetti «oggettivamente» prodottisi.Statuiva quindi che la CTR erroneamente aveva ritenuto che l'applicazione dell'art. 20 d.P.R. 131 cit. fosse subordinata alla dimostrazione di una elusione per tramite una simulazione, incorrendo nella evidenziata violazione di legge. La società e i soci contribuenti riassumevano il giudizio dinanzi alla CTR dell’[OSCURATO:PERSONA] che l’art. 20 cit. non autorizza a riqualificare gli atti attribuendo una diversa causa in quanto gli atti posti in essere non erano finalizzati ad una cessione di ramo d’azienda. La CTR con sentenza n. 891/2017, accoglieva il gravame dell’ente finanziario, concedendo tuttavia alla parte contribuente le agevolazioni per la proprietà contadina in accoglimento della domanda formulata in via subordinata. Avverso laprefata sentenza della CTR della [OSCURATO:PERSONA], l’Agenzia delle Entrate proponericorso per cassazione affidato a tre motivi . La società ed i soci resist ono con controricorso e ricorso incidentale condizionato. All’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], la causa veniva rinviata in attesa della decisione della Corte Costituzionale sulla legittimità della norma di interpretazione autentica. [OSCURATO:PERSONA] 2.Con il primo motivo, si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazionedegli artt. 1 e 2 d.lgs. n. 99/2004, artt. 1 e 2 della L. n. 604/54 e dei principi in materia di agevolazione fiscale, per avere la CTR applicato l’agevolazione della piccola proprietà contadina, ancorchè al momento della registrazione i contribuenti avesseroinvocato l’applicazione dell’art. 4 comma 1, lett. A, n. 3 - 5, tariffa parte prima d.P.R. n. 131/86 senza fare richiesta neppure in via subordinata delle agevolazioni ex lege n. 604/54, sul presupposto che il contribuente può avvalersi delle agevolazioni anche se richieste solo in sede giudiziaria. 3.Con il secondo motivo si lamenta la violazione dell’art. 20 del d.P.R. 131/86 nonchédell’art. 2 L. n. 604/54 e dell’art. 2 d.lgs. n. 99/2004 in relazione all’art. 360, n.3)., c.p.c.; per aver la CTR erroneamente applicato retroattivamente le agevolazioni di cui al d.lgs. n. 99/2004 del 29 marzo 2004 che ha esteso le agevolazioni per la proprietà contadina anche in favore di soggetti diversi dalle persone fisiche. 4.Con il terzo mezzo si lamenta la nullità per carenza di motivazione in violazione dell’art. 132 comma 2, n.4, e falsa applicazione degli artt. 1,co. 2, e 36, comma secondo, del d.lgs. n. 546/92 ex art. 360 n. 4 c.p.c.; per avere il decidente apoditticamente applicato l’agevolazione prevista per la piccola proprietà contadina senza illustrare gli elementi di fatto in base ai quali ha desunto la sussistenza dei presupposti di legge per l’applicabilità delle agevolazioni alle società agricole né dei requisiti di cui alla L. n. 604/54 , né le ragioni per cui alla fattispecie concreta debbono essere ricollegati determinati effetti giuridici. 5. Con ricorso incidentale condizionato, si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 20T.U. in materia di imposta di registro ex art. 360 n. 3 c.p.c., distinguendo – diversamente da quanto operato dall’ufficio e confermato dalla CTR –che il conferimento d’azienda è un operazione negoziale diversa dalla cessione del ramo d’azienda, avendo essi effetti economici egiuridici completamente differenti. Precisando che la norma citata in rubrica non autorizza l’ufficio a riqualificare gli atti attribuendo loro una supposta causa reale diversa e unitaria agli atti sottoposti a registrazione poiché, nella specie, gli atti posti in essere anche se collegati non producono affatto gli effetti giuridici di una cessione di azienda.6. In tema di ricorso per cassazione, il principio di salvaguardia dell'ordine logico nella trattazione delle questioni, secondo il criterio di graduazione che impone prima lo scrutinio di quelle introdotte con ilricorso principale e poi di quelle di cui al ricorso incidentale, può cedere al cospetto delle esigenze sottese al principio della ragionevole durata del processo, sicché le questioni pregiudiziali sollevate a mezzo delricorso incidentale dalla parte totalmente vittoriosa possono formare oggetto di esame prioritario quando la loro definizione, rendendo ultroneo l'esame delle questioni sollevate con ilricorso principale, consenta una più sol lecita definizione della vicenda in giudizio in base al principio della ragione più liquida ( Cass.n.14039/21; n. 2805 del 31/01/2022) . 7. Pertanto deve passarsi all’esame del ricorso incidentale condizionale; esso è fondato. 7.1La disposizione di cui all’art.20 d.P.R. 131/86 è stata fatta oggetto – nel corso del presente giudizio – di modificazioni di diretta e fondamentale incidenza sul caso in esame. L’art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. legge di bilancio 2018) ne ha infatti modificato la previgente formulazione («L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente»), la quale trova oggi una più circoscritta definizione normativa. Ribadito il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l’intervento legislativo di riforma –superando un opposto orientamento applicativo di legittimità - ha ristretto l’oggetto dell’interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest’ultimo desumibili. Non rilevano quindi più, come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali: «L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». Successivamente a questa prima modificazione – ed anche in tal caso a seguito di un diverso avviso di legittimità – il legislatore è nuovamente intervenuto per affermare la natura interpretativa autentica, e dunque retroattiva, della nuova formulazione dell’art.20, così come risultante dopo la cit. l. 205/17. Il 1° gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore l’art.1, comma 1084, della l. 30 dicembre 2018, n. 145 (bilancio di previsione per l’anno 2019), secondo cui: «L’art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’art. 20, comma 1, del testo unico di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131». Dal che si evince come la riformulazione in esame (nel senso della esclusione, dal processo di qualificazione dell’atto, degli elementi extratestuali e di collegamento negoziale) si renda applicabile -fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti o coperti dal giudicato - anche agli atti negoziali posti in essere, come quello qui dedotto, prima d 1° gennaio 2018. A completare la ricostruzione del travagliato quadro interpretativo, va detto che questa corte dilegittimità, con l’ ordinanza n. 23549/19, ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20 così come risultante dagli interventi apportati dai citatiart. 1, co.87^, l. 205/17 (l. di bilancio 2018) ed art.1, co.1084^, l.145/18 (l. di bilancio 2019), “nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, ‘prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi’ ”. Richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l'interpretazione dell’atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l'esclusione, dall’attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art.53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall’atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art.3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati. 7.2 Con la sentenza n. 158/2020 (GU 22/7/2020) la Corte Costituzionale ha tuttavia ritenuto non fondati i dubbi così sollevati, osservando che: -ferma restando l’insindacabilità da parte del giudice delle leggi della interpretazione evolutiva attribuita dalla Corte di Cassazione, in funzione nomofilattica, all’art.20 in parola, siccome riferita alla causa concreta dell'atto ed alla rilevanza del collegamento negoziale, non può dirsi, diversamente da quanto affermato dal giudice remittente, che tale interpretazione sia l'unica costituzionalmente necessitata, essendo infatti compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse di ‘atto presentato alla registrazione’ e di ‘effetti giuridici’ in relazione alle quali considerare la capacità contributiva espressa; - la scelta del legislatore del 2017 di discrezionalmente escludere ogni rilevanza agli elementi extra-testuali ed ai negozi collegati (salvo che negli specifici casi desumibili da diverse disposizioni dello stesso TU Registro) deve ritenersi non arbitraria, ed anzi coerente con i principi ispiratori dell’imposta di registro e, in particolare, sia con la sua natura, storicamente riconosciuta, di ‘imposta d’atto’, sia con la tipizzazione tariffaria e per effetti giuridici, non economici, degli atti imponibili; - la tesi dell’interpretazione dell'atto incentrata sulla nozione di causa reale non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell’ordinamento dell'articolo 10 bis della legge 212 del 2000, poiché “consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di ‘indebiti’ vantaggi fiscali e di operazioni ‘prive di sostanza economica’, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea)”( v anche Cass. 158/2022, in motiv). 7.3La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 39/21 (GU 17/3/21), ha richiamato –quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell’art.20 -il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ha quindi dichiarato inammissibili (ex art. artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art.3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività ‘per interpretazione autentica’ della nuova disciplina. In ordine a quest’ultimo profilo, ha osservato la Corte che: - non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo “certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero ‘impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro”,dove la sua origine storica di ‘imposta d'atto’ «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020)”; nemmeno, l’intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato “dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)”, fermo restando che l’interpretazione di legittimità dell’art.20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina; -non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto ‘imprevedibile’ da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata “coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico”, secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20; quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest’ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l’art. 3 (e neppure l’art.53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che “nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona ‘contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]’ e non viceversa”. 8.All’esito del complesso iter normativo e giurisprudenziale così riassunto, la sentenza della commissione tributaria regionale qui impugnata deve dunque essere cassata perché confermativa della legittimità di un avviso di liquidazione basato proprio su un’attività di riqualificazione ‘per estrinseco’; cioè fondata su elementi interpretativi extratestuali rispetto all’atto presentato alla registrazione e, segnatamente, riconducibili ad un’ipotesi tipica di finalizzazione mediante collegamento negoziale (costituzione societaria; conferimento di rami aziendali; successivi trasferimenti a favore di varie società della partecipazione così rinveniente). La riqualificazione in termini sostanziali ed unitari di cessione aziendale non può quindi trovare sostegno normativo. Nè la maggior pretesa fiscale potrebbe essere recuperata in chiave di repressione di un fenomeno elusivo e di abuso del diritto, ostandovi il fatto che la stessa Amministrazione finanziaria esclude questa evenienza, e che una tale impostazione presupporrebbe comunque tutta una serie di garanzie sostanziali e processuali per il contribuente (art.10 bis l. 212/2000), nella specie inosservate. In definitiva, va accolto il ricorso incidentale condizionato; la sentenza della CTR va cassata e, decidendo nel merito, deve essere accolto l’originario ricorso presentato dai contribuenti. La complessità dell’evoluzione normativa e giurisprudenziale in materia depone per la compensazione delle spese di lite dell’intero giudizio. PQM - Accoglie il ricorso incidentale, assorbito qu