Cassazione n. 40734/2021

ORDINANZA sul ricorso 6885/2017 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in liquidazione, in persona del liquidatore Giuseppe la Rocca ( Cf. LRCGPP56E-24F616V) con sede in Fondi via delle Fornaci n. 59, e società [OSCURATO:SOCIETA]. in persona dell'amministratore [OSCURATO:PERSONA], ( Cf. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) con sede in Fondi, via Monticchio della Regina, entrambe dom.te in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 19 presso l'avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentate e difese dall'avv.[OSCURATO:PERSONA] (c.f. TMMWTR52C15F161_); indirizzo p.e.c.: [OSCURATO:EMAIL] — ricorrente contro Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12 presso l'Avvocatura Generale Dello Stato che la rappresenta e difende; pec ags.rm @ma ilcert.avvocatu ratsato.it -controricorrente - avverso la sentenza n. 8302/19/2016 depositata il 13/12/2016 della COMM.TRIB.REG., Lazio -Stz. 51ate.V, lxiAda udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/11/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con atto redatto nell'anno 2011, la società [OSCURATO:PERSONA] srl cedeva alcuni automezzi di proprietà della sua azienda alla società Lenad s.r.I., versando all'erario la relativa IVA. L'Agenzia delle Entrate notificava alle due società avviso di liquidazione dell'imposta e irrogazione delle sanzioni, sulla scorta di una riqualificazione della cessione di beni strumentali in cessione di azienda. Avverso l'avviso di liquidazione proponevano ricorso entrambe le società contribuenti. La CTP di Latina respingeva il icorso. La CTR del Lazio, adita per l'appello, nel confermare la decisione di primo grado, affermava la legittimità dell'avviso di liquidazione, assumendo che attraverso la vendita frazionata degli automezzi, la società la Rocca aveva depauperato il proprio patrimonio sociale, consentendo alla nuova società acquirente- costituita dai congiunti dei soci della società alienante - di continuare l'attività economica senza l'onere dei debiti, di lalchè "l'intreccio delle operazioni svolte indice a ritenere che l'intera operazione sia stata posta in essere al fine di consentire ad altro soggetto di svolgere l'attività di autotrasporto svolta dal cedente, traducendosi in una cessione di azienda, sotto il profilo fiscale" Avverso la sentenza n. 8302/2916, depositata il 13.12.2016, le società indicate in epigrafe propongono ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L'amministrazione delle Entratte resiste con controricorso. )r [OSCURATO:PERSONA] 2.Con il primo motivo, si deduce, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., la violazione dell'art. 118 disp.att. c.p.c., nonché dell'art. 111 Cost. e dell'art. 36 del d.lgs. n. 546/92; per avere la CTR omesso di pronunciare sull'istanza del difensore di rinvio della udienza di pubblica discussione per impedimento (a causa del decesso di un fraterno amico). 3.La seconda censura denuncia la nullità della sentenza per violazione dell'art. 36 del d.lgs. n. 546/92, nonchè dell'art. 132, n. 4), c.p.c., dell'art. 118 disp.att. c.p.c. e dell'art. 111 Cost., oltre alla violazione dell'art. 51, comma 4, del d.P.R. n. 131/86 e degli artt. 7 della Tariffa e 11 bis della Tabella allegate al citato d.P.R., in relazione all'art. 360, n.3) e 4), c.p.c.; per avere il decidente respinto la censura proposta in appello nella parte in cui aveva rilevato che il disposto dell'art. 51 citato prevede che il valore delle aziende cedute è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda compreso l'avviamento ed esclusi i beni indicati dall'art. 7 della Tariffa, vale a dire i veicoli iscritti nel PRA, atteso che detta disposizione stabilisce che gli atti di natura traslativa avente ad oggetto veicoli iscritti nel PRA non sono soggetti alla registrazione, neanche in caso d'uso. Norma che secondo la giurisprudenza di legittimità troverebbe applicazione al caso di veicoli che costituiscono beni strumentali dell'impresa (Cass. n. 6936/2013), con conseguente applicazione dell'IVA. 4.Con la terza censura si critica la sentenza impugnata per violazione dell'art. 2 del d.l. 3 luglio 2001 n. 256, nonché per omesso esame dei fatti decisivi per il giudizio, ex art. 360, nn. 3) e 5), c.p.c.; per avere la sentenza impugnata disatteso la normativa citata in rubrica, la quale prevede che le imprese che intendono svolgere la professione di autotrasportatore di cose devono dimostrare di aver acquistato, per cessione di azienda, imprese di autotrasporto ovvero l'intero parco veicolare; disciplina che dunque consente l'alternativa tra la cessione di azienda ovvero del parco veicolare , senza che quest'ultima ipotesi sia attratta nell'ambito della cessione di azienda. Si contesta altresì la rilevanza ctegli altri elementi valorizzati dal giudicante, quali la stretta parentela tra i :.componenti delle due compagini sociali, il depauperamento del patrimonio della società cedente, la quale, invece, - come E confermato dalla stessa Agenzia - ha continuato a svolgere l'attività commerciale, pur in seguito alla cessione dei mezzi, come comprovato dalla documentazione contabile dalla quale emergeva che l'ente aveva svolto attività relative ad immobilizzazioni tecniche del valore di 160.000,00 euro, nonché aveva annotato nella contabilità passività per euro 589.163,30. Aggiunge che la società "Lenad" non solo ha dovuto munirsi di propria autorizzazione all'attività di auto-trasporto, il che escluderebbe a monte la cessione di azienda come confermato da questa Corte con sentenza n. 7250/2006, ma non è subentrata nei contratti della società cedente, né la società la Rocca ha mai ceduto alla Lenad le attività relative alle immobilizzazioni tecniche, attrezzature, crediti o passività e neppure il patrimonio netto pari a 589.163,30. 5. Con l'ultimo mezzo si lamenta l'omessa pronuncia sulla domanda di disapplicazione delle sanzioni stante l'obiettiva incertezza sulla portata e applicazione delle disposizioni alle quali esse si riferiscono. 6.0sserva la Corte che va esam nato la seconda parte del secondo motivo e la terza censura del ricorso - strettamente connessi, involgendo questioni intimamente correlate - poiché in applicazione del principio processuale della "ragione più liquida" - desumi0ile dagli artt. 24 e 111 Cost. - deve ritenersi consentito al giudice esaminare un motivo di merito, suscettibile di assicurare la definizione del giudizio, anche 'n presenza di una questione pregiudiziale. Ciò in considerazione del fatto che si impone un approccio interpretativo con la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo, piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica, ed è consentito sostituire il profilo di evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare, di cui all'art. 276 cod. proc. civ., in una prospettiva aderente alle esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, costituzionalizzata dell'grt. 111 Cost., con la conseguenza che la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione - anche se logicamente subordinata - senza che sia necessario esaminare previamente le altre ( Cass. Sez. U, n. 9936 del 08/05/2014; Cass. n. 12002 del 28/05/2014).7.1 due motivi sono fondati, ancorché per ragioni diverse da quelle esplicitate dalla ricorrente, con assorbimento degli altri motivi. 7.1 Va considerato che, in virtù del principio iura novit curia di cui all'art. 113, comma 1, c.p.c., il giudice ha il potere-dovere di assegnare una diversa qualificazione giuridica ai fatti e ai rapporti dedotti in giudizio, nonché all'azione esercitata in causa, potendo porre a fondamento della sua decisione disposizioni e principi di diritto diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti, purché i fatti necessari al perfezionamento della fattispecie ritenuta applicabile coincidano con quelli della fattispecie concreta sottoposta al suo esame, essendo allo stesso vietato, in forza del principio di cui all'art. 112 c.p.c., porre a base della decisione fatti che, ancorché rinvenibili all'esito di una ricerca condotta sui documenti prodotti, non siano stati oggetto di puntuale allegazione o contestazione negli scritti difensivi delle parti ( Cass. n. 30607 del 27/11/2018). 8. Ciò premesso, si osserva che, in tema d'imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986, come modificato dall'art. 1, comma 87 della L. n. 205/2017 e dali'art. 1, comma 1084 della L. n. 145/ 2018, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l'Amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile. L'art. 1, comma 87 della L. n. 205/2017, invero, prevede: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: « degli atti presentati » sono sostituite dalle segper ti: « dell'atto presentato »; 2) dopo la parola: « apparente » sono aggiunte le seguenti: « sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi »;...>> L'art. 1, comma 1084 della L. n. 145/ 2018 prqvede: « L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.» Tanto è confermato dalla stessa relazione che accompagna l'intervento legislativo in argomento, nella quale si sottolinea come, ai fini della interpretazione degli atti presentati per la registrazione, siano irrilevanti "gli interessi concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte". In altri termini, resta ferma la legittimità dell'attività di riqualificazione per via interpretativa dell'atto da registrare soltanto se operata "ab intrinseco", senza l'utilizzazione di elementi ad esso estranei, in quanto l'interpretazione prevista dall'art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986, non può basarsi sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione, essendo viceversa la finalità antielusiva profilo affatto estraneo alla disposizione in esame. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 158 del 21/07/2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P. R. n. 131/1986 come modificato dall'art. 1, comma 87 della L. n. 205/2017 e dall'art. 1, comma 1084 della L. n. 145/ 2018, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. La Corte non ha mancato di osservare che "il censurato intervento normativo appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all'interno del suo alveo originario, dove l'interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa alleg9ta al testo unico), senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico.", e che proprio la clausola finale del censurato art. 20 «salvo quanto disposto dagli articoli successivi» concorre ad avvalorare la suddetta valenza sistematica dell'intervento legislativo del 2017 nell'assetto 7. 7 della disciplina del tributo. Invero, per effetto della novella, le ipotesi riconducibili all'accezione restrittiva generale della nozione di «atto» presentato alla registrazione sono individuabili solo al di fuori di quelle, espressamente regolate dallo stesso testo unico, che ammettono la rilevanza degli effetti di separati atti o fatti collegati o, in altri termini, di vicende rientranti nel complessivo programma di azione costituito da un precedente negozio, che incideranno sul regime fiscale di quest'ultimo o comporteranno trattamenti d'imposta diversificati. Detta pronuncia è stata poi ribadita dalla medesima Corte con sentenza n. 39/2021, con la quale ha statuito che le questioni inerenti alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost. sono manifestamente infondate, poiché prive di argomenti sostanzialmente nuovi rispetto a quelle già sollevate con la menzionata ordinanza del giudice di legittimità e dichiarate non fondate con sentenza n. 158 del 2020. Nel caso di specie, si verte, appunto, come è pacifico tra le parti, di avviso di liquidazione di imposta proporzionale di registro applicata a "plurime operazioni di vendita di automezzi" - come inferibile dall'avviso prodotto nel presente giudizio, nel quale si legge che la Guardia di finanza (PVC) ha rinvenuto varie fatture relative alla cessione di automezzi - giudicate correlate tra loro e dirette allo scopo di realizzare una cessione di azienda. La vera finalità delle plurime operazioni sarebbe rivelata secondo l'Ufficio: - dalla circostanza che le società "Lenad" e "[OSCURATO:PERSONA]" hanno la medesima sede; - che l'amministratore di entrambi gli enti è il medesimo; - che quattordici autisti - i quali svolgevano l'attività presso la società cedente- hanno trasferito la loro attività presso l'ente cessionario. Cessioni di veicoli ( oggetto di plurime vendite) e operazioni extra-testuali che l'agenzia delle entrate riqualif cava in maniera unitaria in termini di cessione di azienda; mentre, a norma dell'art. 20 cit., è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata "ab intriseco", cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da qyelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto ( Cass. n. 10688/2021; n. 9065 del 2021; n. 25601 del 21/09/2021). La Corte, con sentenza n. 39/2021, ha osservato, in particolare, che l'art. 20 citato deve essere letto come destinato non già "all'ambito semantico di una singola disposizione", ma piuttosto "a quello dell'intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», dove la sua origine storica di imposta d'atto «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020)", in quanto risponde all'esigenza di ricondurre in un ambito più ordinato e coerente, rispetto al quadro normativo in forte evoluzione, l'interpretazione anche giurisprudenziale della norma tributaria, e ciò, segnatamente, in considerazione del progressivo consolidarsi di un'organica disciplina dell'abuso del diritto. All'Ufficio, pertanto, deve ritenersi impedita la riqualificazione di un unico negozio, come di più o meno articolate sequenze negoziali, applicando - questa volta senza neppure esplicitarlo - il più volte citato art. 20, sulla base della valorizzazione di elementi extra testuali. A diversi limiti, invece, soggiace la potestà dell'Amministrazione finanziaria quando la riqualificazione è diretta a far valere il collegamento negoziale e, più in generale, qualunque forma di abuso del diritto ed elusione fiscale, ai sensi dell'art. 10-bis, I. n. 212 del 2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell'atto da registrare. L'azione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto - a pena di nullità - da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all'interno di uno specifico procedimento di garanzia. Ripercorrendo la giurisprudenza di questa Corte va senz'altro ribadito che l'obbligo generale di contraddittorio preventivo esiste unicamente per i tributi armonizzati, mentre per i tributi non armonizzati occorre una specifica previsione normativa (Cass., sez. un. n. 24823/2015; Cass. n. 11283/2016; n. 6758/2017; n. 313/2018); che l'art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986, concerne l'oggettiva portata effettuale dei negozi e non contiene, quindi, una disposizione antielusiva stricto sensu, come quella del d.p.r. n. 600 del 1973, art. 37-bis, sicché l'avviso di liquidazione ex art. 20 non soggiace all'obbligo di contraddittorio preventivo (Cass. n. 15319/2013); che la tassazione dell'imposta di registro in misura proporzionale non deriva dalla individuazione di un "abuso di diritto", per cui non v'è alcuna ragione per estendere alle imposte indirette, difettando di omogeneità le relative discipline normative, una disposizione, quale è l'art. 37 bis, d.p.r. n. 600 del 1973, dettata in materia di imposte dirette per rendere inopponibili all'Amministrazione finanziaria atti, fatti e negozi che risultassero privi di valide ragioni economiche e diretti solo ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario. Risultano, dunque, prive di rilievo decisivo, nell'applicazione dell'art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986, le questioni concernenti sia la sussistenza o meno di un intento elusivo o simulatorio in capo alle parti contraenti, che l'Amministrazione non è tenuta a dimostrare, sia - per quanto già detto - il difetto di contraddittorio preventivo in sede di procedimento amministrativo. In conclusione, se una diversa lettura dell'art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986, così come risulta autenticamente interpretato dal Legislatore, non appare più consentita dopo la sentenza n. L58/2020 della Corte Costituzionale, ciò non di meno il ricordato principio giurisprudenziale della "prevalenza della sostanza sulla forma" può sempre essere fatto valere dall'Amministrazione finanziaria, sia pure entro i limiti imposti all'attività ermeneutica dalla richiamata disposizione, mentre ove ricorra l'abuso del diritto, mediante l'applicazione dell'art. 10 bis dello Statuto del Contribuente, stante l'espresso richiamo contenuto nell'art. 53 bis, d.p.r. n. 131 del 1986, che richiede, per superare la qualificazione formale dell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispetto delle garanzie procedimentali di cui si è in precedenza detto. In mancanza dei presupposti indicati dalla Corte Costituzionale per procedere alla riqualificazione dell'atto poto in essere, per assoggettarlo ad imposta di registro, anziché all'IVA, decidgrildosi in diritto, il ricorso deve essere accolto, con conseguente cassazione del lia sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa con l'accoglimento dell'originario ricorso proposto dalle contribuenti.Le spese di lite vanno interamente compensate tra le parti, tenuto conto dell'evoluzione temporale sia della normativa che dell'interpretazione giurisprudenziale. P.Q.M. La Corte - Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l'originario ricorso propo