Cassazione n. 13738/2026

ppresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via deiPortoghesi n. 12;– controricorrente –avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondogrado della Sardegna n. 294/02/2025, depositata il 19.02.2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile 2026dal [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CTP di Cagliari rigettava il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento, con il quale era stato accertato neisuoi confronti l’esercizio dell’attività di “commercio di opere d’arte”, inNumero registro generale 19622/2025Numero sezionale 3118/2026Numero di raccolta generale 13738/2026Data pubblicazione 11/05/2026aggiunta all’attività di “servizi contabili e fiscali da ragioniere”, conconseguente rideterminazione del suo reddito in euro 1.019,199,63,per l’anno 2009;- con la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di Giustizia tributaria disecondo grado della Sardegna rigettava l’appello proposto dalcontribuente osservando, per quanto qui rileva, che:- era infondata la censura riguardante la mancata attivazione delcontraddittorio preventivo, posto che l’avviso derivava da un’indaginefinanziaria effettuata dall’ufficio sui conti correnti del contribuente, incui risultavano diversi versamenti di somme di denaro, per i quali erastato chiesto al medesimo di fornire giustificazioni e non vi era statoalcun nessun accesso presso il contribuente, ma solo un cd. controlloa “tavolino”, con diversi incontri, al termine dei quali era stato redattoun “p.v. di contraddittorio”, da cui si evinceva che il contribuente nonaveva saputo fornire specifiche giustificazioni (vedasi verbali del17.04.2013 e del 17.11.2014) in ordine alle operazioni contestate;- l’avviso era adeguatamente motivato tanto da consentire alcontribuente di ben comprendere le contestazioni dell’ufficio e dipotere esercitare il suo diritto alla difesa; in particolare, a frontedell'omessa dichiarazione dei redditi conseguiti, era stato accertatol’esercizio, da parte del contribuente, di diverse operazioni di“commercio di opere d’arte” con società e privati (tali AngeloGiuseppe e Mc. [OSCURATO:PERSONA].), analiticamente esaminate dai giudici diprime cure, che avevano ritenuto, con motivazione condivisa,pienamente valido l’accertamento dell’ufficio;- in particolare, per le operazioni effettuate con la Mc. [OSCURATO:PERSONA].risultava non solo il contratto stipulato tra le parti, ma soprattutto ilversamento nell’anno 2009 di rilevanti somme che, a prescindere daalcune e-mail in cui un avvocato avrebbe preteso la restituzione di taliNumero registro generale 19622/2025Numero sezionale 3118/2026Numero di raccolta generale 13738/2026Data pubblicazione 11/05/2026somme per non essersi conclusa la compravendita delle opere d’arte,non erano state mai restituite;- anche per le operazioni di compravendita di opere d’arte, effettuatecon tale [OSCURATO:PERSONA], non risultava che il contribuente avesserestituito le somme versate sul conto, contrariamente a quantosostenuto in ordine al mancato perfezionamento dei relativi contratti,né risultavano atti esecutivi da parte degli acquirenti per la lororestituzione;- il contribuente aveva, dunque, esercitato l’attività professionale dicommercio di opere d’arte omettendo non solo di dichiarare taleavesse incassato le somme contestate dall’Ufficio, come ammessodallo stesso;- non era stata fornita alcuna prova che le opere d’arte vendutefossero di proprietà della famiglia;- per quanto riguarda le spese, l’ufficio aveva già considerato indeduzione quelle documentate da fatture d’acquisto ed in misuraforfettaria quelle non documentate;- il contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso percassazione, affidato a quattro motivi;- l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.- il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generaleDott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato le proprie conclusioni scritte con lequali ha chiesto il rigetto del ricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo il contribuente denuncia la carenza dimotivazione ed errata applicazione della legge per violazione dell’art.1710 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ.,per avere la CGT-2 errato nel ritenere il mandato un contratto reale,perfezionato con la consegna del denaro da parte del mandante,Numero registro generale 19622/2025Numero sezionale 3118/2026Numero di raccolta generale 13738/2026Data pubblicazione 11/05/2026senza considerare che il mandato è un contratto consensuale che siperfeziona e produce i suoi effetti nel momento in cui le parti siscambiano il loro consenso e non è necessaria la consegna materialedell’oggetto del contratto (come invece accade per il mutuo) ed è uncontratto ad effetti obbligatori, poiché il mandatario si obbliga acompiere atti giuridici per conto del mandante; rileva che in nessuncaso le somme conferite dal mandante, espressamente vincolateall’acquisto di opere d’arte, potevano essere considerate comeprovento tassabile, anche per evitare che, rispetto allo stessoimporto, il contribuente, pur non avendone più la materialedisponibilità, si trovasse esposto ad un obbligo restitutorio verso ilcliente, per via del palese inadempimento del contratto di mandato,e, contemporaneamente ad un obbligo contributivo verso l’Erario pergli stessi importi;- con il secondo motivo deduce la carenza di motivazione ed errataapplicazione della legge per violazione dell’art. 12, comma 7, della l.n. 212 del 2000, per non avere la CGT-2 esaminato la doglianza delcontribuente relativamente alla notifica dell’avviso di accertamentosenza rispettare il termine di sessanta giorni, previsto dalla norma esenza motivare le ragioni d’urgenza, avendo l’Ufficio privato ilcontribuente del diritto di presentare osservazioni e richieste; rilevache la CGT-2 si è limitata ad affermare l’irrilevanza del mancatorispetto dei suddetti termini, rispetto al corretto esercizio del diritto didifesa da parte del contribuente, dato che l’avviso era “idoneamentemotivato tanto da consentire al dr. MOI di ben comprendere lecontestazioni dell’ufficio e di poter esercitare il suo diritto di difesa”;- con il terzo motivo deduce la carenza di motivazione ed errataapplicazione della legge per violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600del 1973, per non avere la CGT-2 rilevato la carenza di motivazionedell’avviso di accertamento impugnato, non avendo considerato leNumero registro generale 19622/2025Numero sezionale 3118/2026Numero di raccolta generale 13738/2026Data pubblicazione 11/05/2026eccezioni formulate dal contribuente che aveva dedotto: conriferimento al rapporto con [OSCURATO:PERSONA]. l’atto impositivo facevariferimento solo ad una scrittura privata del 4 febbraio 2009,affermando che il contribuente avrebbe ceduto opere alla societàstatunitense per € 1.500.000, senza spiegare la natura di dettascrittura e senza tener conto delle ulteriori due scritture del 14 luglio2009 e del 14 agosto 2009, che disciplinavano l’operazione comemandato e come obbligo di restituzione delle somme; con riferimentoall’operazione con [OSCURATO:PERSONA] l’avviso presumeva che la sommaricevuta fosse il corrispettivo di intermediazione, ma non indicavaquali opere fossero state vendute né la base di calcolo. La valutazionedelle opere (M. Sironi, Carrà, [OSCURATO:PERSONA], Guttuso) risultavaerrata, come dimostravano i bonifici prodotti che attestavano lasuccessiva vendita a terzi; l’Ufficio richiamava un prospetto conl’elenco dei versamenti bancari ma non spiegava perché essidovessero considerarsi ricavi; non analizzava la provenienza deiquadri venduti né l’atto di donazione, facendo un generico richiamo almetodo del margine; aggiunge che gli accertamenti erano carenti inordine alla fonte, avuto riguardo alle presunzioni utilizzate quali icontrolli bancari, le scritture contabili e le testimonianze; in ordineall’indicazione dei criteri utilizzati per calcolare la percentuale del 40% quale costo e del 5 % quale spesa commerciale; alle giustificazionifornite dal contribuente, avendo vanificato ogni contraddittorio;evidenzia, infine, che l’avviso di accertamento non considerava che iproventi derivanti dalla vendita di quadri di famiglia non costituivanoreddito imponibile se non derivavano da attività professionaleorganizzata, mentre l’art. 67 TUIR considera redditi diversi solo quelliderivanti da cessione di determinate categorie di beni (immobili,partecipazioni qualificate, metalli preziosi);Numero registro generale 19622/2025Numero sezionale 3118/2026Numero di raccolta generale 13738/2026Data pubblicazione 11/05/2026- con il quarto motivo deduce la nullità della sentenza per carente /apparente motivazione, in quanto l’unica argomentazione della CGT-2per giustificare il rigetto dell’appello è stata quella di richiamare econdividere la motivazione della sentenza di primo grado, senzaconsiderare i motivi di appello;- il quarto motivo, che per ragioni di priorità logica va esaminato perprimo, è infondato;- va ribadito il principio secondo il quale “la motivazione è soloapparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error inprocedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda,tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recanteargomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U.3.11.2016, n. 22232);- la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto neiparadigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile,arresto giurisprudenziale, in quanto indica chiaramente sulla base diquali elementi ha ritenuto di confermare l’avviso di accertamento,dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto ilproprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale"(cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);- la doglianza non può essere accolta neppure sotto il profilo dellanullità della sentenza impugnata per avere motivato per relationemalla sentenza di primo grado, dovendosi evidenziare che, per costantee condivisibile giurisprudenza di questa Corte, la sentenza d'appellopuò essere motivata per relationem, purché il giudice del gravame diaconto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma inrelazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delleNumero registro generale 19622/2025Numero sezionale 3118/2026Numero di raccolta generale 13738/2026Data pubblicazione 11/05/2026questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate inprimo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe lesentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo ecoerente (Cass. n. 23997 del 2022; n. 2397 del 2021);- nel caso di specie la CGT-2, dopo avere richiamato alcuni passi dellasentenza impugnata, ha poi argomentato le ragioni del rigetto dellesingole censure prospettate dal contribuente nell’atto di appello, cosìda adottare una motivazione che ha tenuto conto della fattispecieconcreta portata alla sua cognizione e che esprime un proprioautonomo processo di costruzione del convincimento ed un percorsoargomentativo sufficientemente comprensibile;- anche il secondo motivo - il cui esame va anticipato rispetto alprimo, dato il suo carattere potenzialmente assorbente - è infondato;- la CGT-2 ha dato atto che l’accertamento si era svolto “a tavolino” eche non vi era stato alcun accesso presso il contribuente, per cui nondoveva essere considerato il termine dilatorio di sessanta giorni primadell’emissione dell’atto impositivo; il diritto al contraddittorio era statocomunque rispettato, essendo stato richiesto al contribuente difornire giustificazioni in ordine ai versamenti di somme sul proprioconto corrente e all’esito di tale contraddittorio, nel corso del quale ilcontribuente non aveva saputo fornire adeguate giustificazioni, eranostati redatti ben due verbali in ordine alle operazioni contestate;- il terzo motivo è inammissibile perché censura un accertamento infatto non sindacabile in questa sede, avendo il giudice di appelloaffermato che l’avviso era “idoneamente motivato tanto da consentireal dr. Moi di ben comprendere le contestazioni dell’ufficio e di potereesercitare il suo diritto alla difesa”;- la censura confonde, inoltre, la motivazione dell'avviso diaccertamento, che costituisce requisito formale di validità dell'attoimpositivo, con l’effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi deiNumero registro generale 19622/2025Numero sezionale 3118/2026Numero di raccolta generale 13738/2026Data pubblicazione 11/05/2026fatti costitutivi della pretesa tributaria, l'indicazione dei quali èdisciplinata dalle regole processuali dell'istruzione probatoria operantinell'eventuale giudizio avente ad oggetto detta pretesa (Cass. n.4639 del 2020);- il primo motivo, che attiene al merito della pretesa, è inammissibilesotto vari profili;- in primo luogo è inammissibile perché non si confronta con la ratiodecidendi della sentenza impugnata che ha ritenuto legittimo l’avvisoimpugnato sulla base delle indagini bancarie, a seguito delle qualisono risultati numerosi versamenti sui conti bancari del contribuente,in relazione ai quali lo stesso non aveva fornito adeguatagiustificazione; l’Ufficio aveva a quel punto proceduto allaricostruzione induttiva del reddito sulla base della documentazionefornita dallo stesso contribuente, a fronte dell’omessa istituzione dellescritture contabili in relazione all’attività non dichiarata di commerciodi opere d’arte;- la CGT-2 ha accertato, anche sulla base della documentazioneprodotta dal contribuente, che le operazioni effettuate dalcontribuente con la Mc. [OSCURATO:PERSONA]. e con [OSCURATO:PERSONA] non eranoriconducibili a contratti di mandato, nell’ambito dei quali ilcontribuente svolgeva il ruolo del mandatario, ma andavanoqualificate come compravendita di opere d’arte, i cui proventi nonerano stati dallo stesso dichiarati;- il motivo è inammissibile anche perché mira, sotto l’apparentededuzione della violazione di legge e della mancanza di motivazione,alla rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così darealizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità inun nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 del2017), prospettando nel ricorso l’apprezzamento delle prove, rimessoNumero registro generale 19622/2025Numero sezionale 3118/2026Numero di raccolta generale 13738/2026Data pubblicazione 11/05/2026alla esclusiva valutazione del giudice di merito (ex multis, Cass. n.3340 del 2019; Cass. n. 640 del 2019; Cass. n. 24155 del 2017);- in conclusione, quindi, il ricorso va rigettato e le spese, liquidate indispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente alpagamento, in favore della parte controricorrente, delle spese delgiudizio di legittimità, che liquida in euro 10.600,00, oltre speseprenotate a debito;ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 14 aprile 2026.La PresidenteAngelina – [OSCURATO:PERSONA]