Cassazione n. 18290/2026

MUDA, 1/A, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentata e difesa dall'avvocatoPOLISI VINCENZO ([OSCURATO:CODICE_FISCALE])-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], elettivamentedomiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, pressol'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), chela rappresenta e difende-controricorrente-avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] n. 6142/18/19 depositata il 16/07/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/11/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 6142/18/19 del 16/07/2019, laCommissione tributaria regionale della Campania (di seguito CTR)rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenzaNumero registro generale 6936/2020Numero sezionale 7632/2025n. 3946/13/18 della Commissione tributaria provinciale di NapoliNumero di raccolta generale 18290/2026(di seguito CTP), che aveva rigettato il ricorso della conDtraitab puubebnlictaezio ne 06/06/2026nei confronti di un avviso di accertamento prelievo erariale unico(di seguito PREU) e sanzioni relative all’anno d’imposta 2012.1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, gli apparecchi daintrattenimento gestiti dalla contribuente erano privi del nulla ostaprevisto dall’art. 38, comma 5, della l. 23 dicembre 2000, n. 388,nonché oggetto di interventi fraudolenti miranti a modificare i datirelativi alle somme giocate in modo da occultare il reale imponibile.1.2. La CTR respingeva l’appello di [OSCURATO:PERSONA] evidenziandoche: a) l’avviso di accertamento era sinteticamente masufficientemente motivato; b) gli apparecchi installati dallacontribuente erano irregolari, perché privi di nulla osta ecollegamento alla rete telematica dell’Agenzia delle dogane e deimonopoli (di seguito ADM); c) detti apparecchi, sebbeneapparentemente sussumibili nell’art. 110, settimo comma, del r.d.18 giugno 1931, n. 773 ([OSCURATO:PERSONA] delle Leggi di PubblicaSicurezza - TULPS), offrivano in realtà giochi d’azzardo, quali ilpoker, sicché rientravano tra quelli previsti dal sesto comma dellamenzionata disposizione; d) il presupposto del PREU si determinavaanche in caso di macchine non operative ma potenzialmente idoneeall’uso e, quindi, era irrilevante l’assenza di denaro all’interno degliapparecchi rinvenuti; e) quanto alla quantificazione dell’imponibileera stato applicato l’art. 39 quater, comma 3, della l. d.l. 30settembre 2003, n. 269, conv. con modif. nella l. 24 novembre2003, n. 326 e l’appellante non aveva esibito le scritture contabilidalle quali potevano desumersi importi diversi.2. [OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza della CTR con ricorsoper cassazione, affidato a cinque motivi.3. ADM resisteva con controricorso.2 di 9Numero registro generale 6936/2020Numero sezionale 7632/2025RAGIONI DELLA DECISIONENumero di raccolta generale 18290/20261. Con riferimento all’eccezione pregiudiziale di ADM, inDvatoa lpgubebnlictaezio ne 06/06/2026il difetto di autosufficienza dei motivi di ricorso, si tratterà conriferimento ai singoli motivi.2. Con il primo motivo di ricorso la sig.ra [OSCURATO:PERSONA] deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullitàdella sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 112 cod.proc. civ., per non avere la CTR pronunciato in ordine allamotivazione dell’avviso di accertamento, avendo erroneamenteritenuto non riproposta tale questione da parte dell’appellante.2.1. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità dellasentenza per violazione degli artt. 24 e 111, sesto comma, Cost.,dell’art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118,primo comma, disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, nn.2 e 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per non avere lasentenza impugnata illustrato le critiche mosse dalla contribuente,risolvendosi la sua motivazione in un’acritica quanto illogicaadesione alla sentenza di primo grado.2.2. Con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art.42, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art.7 della l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 24 Cost., per avere laCTR ritenuto correttamente motivato l’atto impositivo sebbenequest’ultimo si sia discostato dalla fattispecie illecita individuata nelprocesso verbale di constatazione (di seguito PVC) senzaspecificarne le ragioni.3. I tre motivi, sicuramente autosufficienti in quanto riportantile parti essenziali degli atti cui si riferiscono le contestazionieffettuate, possono essere unitariamente esaminati, vertendo sullamedesima circostanza concernente il difetto di motivazionedell’avviso di accertamento, e sono infondati.3 di 9Numero registro generale 6936/2020Numero sezionale 7632/20253.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, anche a SezioniNumero di raccolta generale 18290/2026Unite, «Nel processo civile ed in quello tributario, la sentenDzata pluabb lcicuaziio ne 06/06/2026motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (odi altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza nienteaggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, inogni caso, attribuibili all'organo giudicante e risultino in modochiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizionicostituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non puòritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d'imparzialità delgiudice, al quale non è imposta l'originalità né dei contenuti nédelle modalità espositive, tanto più che la validità degli attiprocessuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazioneprofessionale o disciplinare del magistrato» (Cass. S.U. n. 642 del16/01/2015; conf. Cass. n. 29028 del 06/10/2022; Cass. n. 22562del 07/11/2016; Cass. n. 9334 del 08/05/2015).3.1.1. Sempre secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite diquesta Corte, si è in presenza di una motivazione apparenteallorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi,materialmente) esistente, come parte del documento in cuiconsiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibilile ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per laformazione del convincimento, di talché essa non consente alcuneffettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamentodel giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparenteè poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero– e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali – l'anomaliamotivazionale, implicante una violazione di leggecostituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, inquanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per4 di 9Numero registro generale 6936/2020Numero sezionale 7632/2025cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n.Numero di raccolta generale 18290/202616599 del 05/08/2016). Data pubblicazione 06/06/20263.1.2. Determina, infine, una violazione di leggecostituzionalmente rilevante anche la motivazione contraddittoria,nella misura in cui esprima un contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili, mentre deve escludersi la possibilità di sindacare insede di legittimità la semplice motivazione insufficiente (Cass. S.U.n. 8053 del 07/04/2014).3.2. Nel caso di specie, la CTR, motivando adesivamente allasentenza di primo grado e dimostrando di condividerne appieno ilcontenuto, ha ritenuto che l’atto impositivo sia stato correttamentemotivato per relationem al PVC della Guardia di finanza, prodottoda entrambe le parti, autonomamente qualificando i fattispecificamente contestati, che riguardano «apparecchi da giocoalterati e, comunque, non regolarmente collegati alla retetelematica».3.3. Ne deriva che, indipendentemente da quanto si èincidentalmente affermato in ordine alla mancata riproposizionedelle questioni concernenti la motivazione dell’atto impositivo, nonpuò in alcun modo configurarsi il denunciato vizio di motivazioneomessa; e neppure la motivazione della CTR è apparente, tenutoconto che, a dispetto della sua sinteticità, è pienamenteindividuabile la ratio decidendi.3.4. Infine, la circostanza che l’avviso di accertamento abbiafatto riferimento ai fatti di cui al PVC per poi qualificarlidiversamente da un punto di vista giuridico attiene all’esercizio delpotere dell’Amministrazione finanziaria di qualificare i fatti anchedifferentemente da quanto effettuato dai verificatori e tale diversaqualificazione ha trovato conferma sia nella sentenza di primogrado che nella sentenza di secondo grado.5 di 9Numero registro generale 6936/2020Numero sezionale 7632/20253.5. La contribuente ripropone una diversa qualificazione degliNumero di raccolta generale 18290/2026stessi fatti presi in considerazione della sentenza impugnDaattaa p,u bbcliocanzio ne 06/06/2026ciò contestando inammissibilmente il merito di detta valutazione.4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 110,sesto e settimo comma, del TULPS, dell’art. 2697 cod. civ., dell’art.39 quater, comma 2, del d.l. n. 269 del 2003, per avere la CTRerroneamente ritenuto che gli apparecchi oggetto di accertamentosiano inquadrabili tra quelli che offrono giochi d’azzardo.4.1. In buona sostanza, la ricorrente evidenzia che: i) laGuardia di finanza avrebbe ritenuto che gli apparecchi rientrino traquelli previsti dall’art. 110, settimo comma e non sesto comma, delTULPS; ii) non sarebbero emersi ulteriori elementi per qualificarediversamente detti apparecchi e, del resto, il sesto comma escludeespressamente la riproduzione del gioco del poker e delle sueregole; iii) non sarebbe stato provato lo scopo di lucro riconnessoal gioco d’azzardo, non essendo stato nemmeno rinvenuto denaroall’interno degli apparecchi.4.2. Il motivo, al di là di eventuali vizi di specificità segnalatidalla controricorrente, è infondato.4.3. Ai sensi dell’art. 39 quater, comma 2, del d.l. n. 269 del2003, applicabile ratione temporis alla presente fattispecie, «Ilprelievo erariale unico è dovuto anche sulle somme giocate tramiteapparecchi e congegni che erogano vincite in denaro o le cuicaratteristiche consentono il gioco d'azzardo, privi del nulla osta dicui all'articolo 38, comma 5, della legge 23 dicembre 2000, n. 388,e successive modificazioni, nonché tramite apparecchi e congegnimuniti del nulla osta di cui al predetto articolo 38, comma 5, il cuiesercizio sia qualificabile come illecito civile, penale oamministrativo».4.4. Secondo quanto riportato dalla sentenza impugnata, gliapparecchi oggetto di causa sono privi del prescritto nulla osta, non6 di 9Numero registro generale 6936/2020Numero sezionale 7632/2025sono collegati alla rete telematica e sono idonei a consentire ilNumero di raccolta generale 18290/2026gioco d’azzardo in quanto presentano una schermata windDoawta spu bcbhliceaz,io ne 06/06/2026per il tramite di una calamita, scompare per consentire giochiirregolari, quali il poker e le sue regole fondamentali.4.5. Ne consegue che, indipendentemente dalla sussunzione ditali apparecchi nella previsione del sesto o del settimo commadell’art. 110 del TULPS e dalla circostanza che negli stessi non siastato rinvenuto denaro, tali apparecchi integrano chiaramente irequisiti previsti dalla disposizione menzionata ai fini dellasoggezione al PREU, perché astrattamente idonei a consentire ilgioco d’azzardo.4.6. In ogni caso, la valutazione in ordine alla classificazionedegli apparecchi ai sensi dell’art. 110, sesto comma ovvero settimocomma, del TULPS non spetta certo ai verificatori ma, in sede diemissione dell’atto impositivo, all’Amministrazione finanziaria (cfr.Cass. n. 23005 del 10/08/2025) e, in ultima analisi, al giudice dimerito, che ha puntualmente giustificato la sua determinazione,compiendo un accertamento in fatto non contestabile in sede dilegittimità con la proposizione di una censura di violazione di legge.5. Con il quinto motivo di ricorso si denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione dell’art. 39 quater, comma 3, del d.l. n. 269 del 2003,per avere la CTR erroneamente ritenuto corretta la quantificazionedel PREU da parte di ADM. Invero: a) il periodo di raccolta del gioconon avrebbe potuto coincidere con tutti i duecento giorniconsiderati; b) i verificatori non avrebbero potuto omettere di darelettura dei contatori senza specificarne le ragioni; c) risulterebbeincomprensibile la determinazione del valore forfettario mediogiornaliero delle giocate in euro 516,00.5.1. Il motivo è inammissibile.5.2. La CTR afferma testualmente: «Circa la quantificazionedell’imponibile, l’appellata non ha fatto altro che applicare la norma7 di 9Numero registro generale 6936/2020Numero sezionale 7632/2025dell’art. 39 quater, comma 3, D. L. n. 269/2003, conv. nella L. n.Numero di raccolta generale 18290/2026326/2003, né la contribuente ha esibito le scritture contaDbatial ip udbbaliclalezio ne 06/06/2026quali sarebbe stato possibile desumere importi diversi».5.3. La contribuente contesta l’accertamento in fatto del giudicedi merito evidenziando circostanze che, lungi dall’integrare unaviolazione di legge, costituiscono l’essenza di quell’accertamento enon possono essere messe in discussione in questa sede senzatrasformare il giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito,terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).6. In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente vacondannata al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del presente procedimento, liquidate come in dispositivoavuto conto di un valore dichiarato della lite inferiore ad euro24.432,00.6.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto– ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n.228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unicodi cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente,dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quelloprevisto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, infavore della controricorrente, delle spese del presenteprocedimento, che si liquidano in euro 2.400,00, oltre alle spese diprenotazione a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara lasussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte8 di 9Numero registro generale 6936/2020Numero sezionale 7632/2025Numero di raccolta generale 18290/2026della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso aData pubblicazione 06/06/2026norma dell'art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.Così deciso in Roma, il 11/11/2025.La PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO9 di 9