Cassazione n. 05660/2024

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 4738 /20 2 2 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]D’Arrigo (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] de l la Lombardia n. 2776 / 1 4 / 2 0 21 depositata in data 16/07 /20 21 , non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del 14/09/2023dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Oggetto: autotutela parziale– qualificazionedell’atto Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Rilevatoche: - l'Agenzia delle Entrate - D.R. E. Lombardia notificò alla [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base del p.v.c. del 24 maggio 2016, redatto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli , un avviso di accertamentoper indebita detrazione dell'IVA dovuta per il 2011 su operazioni di acquisto soggettivamente inesistenti, per l’importo di € 453.850,00, oltre sanzioni per € 567.312,50, essendo la cedente non già l’impresa Pro E.O. con sede in Slovenia,ma la [OSCURATO:SOCIETA]., con sede in Italia; - in seguito , l’Ufficio, operando in autotutela , procedette ad auto - annullarel’avviso di accertamento con atto definito di “autotutela parziale”, così provvedendo "ad abbandonare il recupero dell'imposta" e ad irrogare alla società la sanzione nella minor misuradi € 110.380,05, ai sensi dell’art. 6, comma 9 - bis 3, del d. Lgs.471del 1997, come modificato dal d. L gs. n. 158 del 2015; - la società impugnava tale provvedimento; - la CTP rigettava il ricorso; - la CTR, con la pronuncia qui ora gravata, ha confermato la decisionedi primo grado; - [OSCURATO:SOCIETA]. ricorre ora per cassazione, sulla base di un unico motivo,cui resiste l ’Agenzia delle Entrate con controricorso; Consideratoche: - il solo motivo di ricorso dedotto si incentra sulla violazione e/o falsaapplicazione de gli art t . 2 , 7 e 19 del d.L. n. 564 del 1994 e deld.M. n. 37 del 1997 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto che il provvedimento di autotutela parziale reso nel corso del giudizio di merito avrebbe operatouna mera rettifica della pretesa erariale, costituendo esso invece ma una vera e propria sostituzione – non consentita e quindi illegittima , in quanto nuova - della medesima pretesa poiché le sanzioni in esso irrogate sarebbero previste per una differentefattispecie giuridica introdotta con il d. Lgs. n. 158 del 2015,in forza del disposto innovativo dell’art. 6 comma 9 bis n. 3 Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 deld. Lgs. n. 471 del 1997; così sarebbe risultato compromesso il diritto di difesa della società contribuente , colpito da una sanzioneprecedentemente non applicata ; - il motivo è in fondato; - va ricordato che l’art. 15, comma 1, lett. f), del d. Lgs. n. 158 del 2015 ha modificato le sanzioni amministrative in materia di documentazione e registrazione delle operazioni IVA, previste nell’art.6 del d . L gs. n. 471 del 1997, intervenendo, soprattutto, nella disciplina sanzionatoria dell’inversione contabile, c.d. “reversecharge”; le nuove disposizioni sono entrate in vigore dal primo gennaio 2016 e trovano applicazione, per il principio del favor rei, anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015 per le quali non siano stati emessi atti che si sono resi “definitivi”anteriormente al primo gennaio 2016 (in argomento la circolareAg. Entrate 4 marzo 2016, n. 4); - ritiene in sintesi la società contribuente, nel proprio motivo di impugnazione, che l’Ufficio non avrebbe unicamente recepito la modifica normativa in tema di sanzioni nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti , assoggettate a “reverse charge”, applicando la sanzione secondo i criteri rideterminati dal legislatore,in misura più favorevole al contribuente, in quanto è stato abbandonato il recupero dell’IVA per euro 453.850,00 e le sanzioni sono state ridimensionate in euro 110.380,50; esso avrebbeinvece applicato una nuova sanzione; - orbene, la disciplina prevista dal comma 9 - bis. 3 già citato si applicaanche alle operazioni inesistenti assolte con il meccanismo dell’inversionecontabile. In particolare, il legislatore, modificando laprevigente disciplina, ha introdotto regole specifiche, applicabili quando la violazione riguarda l’applicazione del regime di inversione contabile, per operazioni di cui al primo periodo del comma 9- bis , ma che sono inesistenti; tali regole attengono sia allasanzione applicabile che ai criteri di recupero dell’imposta in sededi accertamento ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 - a tal fine, si è reso necessario intervenire anche nella disposizione contenutanell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, che nellaversione applicabile ratione temporis prevede “ s e il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativein misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'interoammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”. Tale disposizione, prima della sua modifica, prevedeva che, nel caso di emissione di fattura “ per operazioni inesistenti ”, ovvero di indicazione in fattura di corrispettivi o di imposta in misura superiore a quella reale, l'imposta fosse dovuta dal “debitore”per “ l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura ”; la regola si applicava a “ chiunque ” , senzadistinguere tra operazioni contabilizzate secondo le regole ordinarie e quelle per cui l’imposta era dovuta mediante il meccanismo dell’inversione contabile. Il riferimento operato al “cedente” consente di ritenere che l’iva, in questo caso, debba essere recuperata nei confronti del solo “cedente” e non nei confrontidel “cessionario” ; - dunque, i l legislatore, con il d . L gs. n. 158 del 2015, ha modificato l’intero impianto sanzionatorio amministrativo delle operazioni inesistentinell’ambito dell’inversione contabile. In particolare, da unlato, ha modificato il citato art. 21, comma 7, circoscrivendone la portata al solo regime ordinario (mediante la sostituzione del riferimento soggettivo, che ora non è più a “chiunque” ma al “cedente o prestatore”); dall’altro, ha introdotto, nel comma 9 - bis.3 dell’art. 6 del d . L gs. n. 471 del 1997, una procedura dedicata a delineare il trattamento della violazione anche da un puntodi vista sanzionatorio. La norma, infatti, ora dispone che, in sededi accertamento, ne confronti del cessionario venga espunto siail debito che il credito computato nelle liquidazioni dell’imposta (eliminando così gli effetti dell’operazione contabilizzata), come giàprevisto per le operazioni esenti, non imponibili e non soggette Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 cui è stato erroneamente applicato il sistema dell’inversione contabile.La medesima norma, tuttavia, prevede a carico di costui una diversa specifica sanzione nel caso di operazioni inesistenti, dimisura compresa tra il 5 e il 10 per cento dell’imponibile, con unminimo di 1.000 euro ; - p ertanto, l’affermazione centrale della CTR, secondo la quale “l’atto in questa sede impugnato è atto formalmente e sostanzialmente di autotutela, con il quale l’Agenzia, pre s o atto dellemodifiche normative introdotta dal d. lgs. n. 158 del 2015 e all’art. 21 comma 7 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 ed alle disposizionisanzionatorie in materia di applicazione del regime di inversionecontabile in caso di operazioni inesistenti di cui all’art. 6co mma 9 bis 3 del d. lgs. 471/1997, ha annullato per intero il recupero della imposta previsto dal precedente avviso di accertamento TMB063Z00945/2016 ed ha ridotto le sanzioni ” risultacorretta; - n on sussiste infatti , come ha accertato e ritenuto il giudice del gravame, un “nuovo” atto impositivo, recante nuova causa petendi e nuovo petitum, come tale illegittimo, ma un mero ridimensionamento delle pretese dell’Ufficio sia quanto a tributo sia quanto a sanzioni, ridimensionamento resosi necessario in forzadelle sopravvenute modifiche normative cui sopra si è fatto riferimento; - a lla luce di tali considerazioni, la pronuncia impugnata risulta immunedalla censur a poste dalla ricorrente; - conclusivamente, il ricorso è rigettato; - le spese sono regolate dalla soccombenza; p.q.m. rigettail ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento delle spese di litein favore di parte controricorrente che liquida in € 5.800 ,00 oltre a speseprenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 - quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, dà atto Cons.Est. Roberto