Cassazione n. 16521/2026

ope legis dall’Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore;-intimata-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 5188/2017 depositata il 12 dicembre 2017;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 19 maggio 2026dal [OSCURATO:PERSONA];1. Nel mese di ottobre del 2015 la [OSCURATO:PERSONA] I di Milanodell’Agenzia delle Entrate notificava alla [OSCURATO:SOCIETA]. provvedimento diirrogazione della sanzione prevista dall’art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n.471 del 1997, per avere essa omesso di indicare separatamente nelledichiarazioni dei redditi relative agli anni 2009 e 2010 -in violazionedell’art. 110, comma 11, secondo periodo, del t.u.i.r., nel testo vigenteNumero registro generale 18508/2018Numero sezionale 4243/2026Numero di raccolta generale 16521/2026Data pubblicazione 27/05/2026ratione temporis- i costi deducibili derivanti da operazioni intercorse conimprese localizzate in territori aventi regime fiscale privilegiato (cd. blacklist).2. La prefata società impugnava tale provvedimento dinanzi allaCommissione Tributaria Provinciale (CTP) di Milano, la quale, in parzialeaccoglimento del suo ricorso, riduceva l’entità della sanzione comminatadall’Ufficio, rideterminandola in 2.065 euro.3. La pronuncia di primo grado veniva successivamente confermatadalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Lombardia, che consentenza n. 5188/2017 del 12 dicembre 2017 rigettava l’appello erariale.3.1 A fondamento della decisione assunta il collegio regionaleosservava che:- la legge n. 208 del 2015 (legge di stabilità 2016) aveva rimosso, afar data dal 1° gennaio 2016, le limitazioni alla deducibilità dei costiderivanti da operazioni concluse con imprese residenti o localizzate in Statio territori rientranti nella black list, eliminando anche l’obbligo di separataindicazione delle spese e degli altri componenti negativi ad esse inerenti;- successivamente alla contestazione della violazione ma primadell’emissione del provvedimento sanzionatorio, la [OSCURATO:SOCIETA]. avevapresentato dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322del 1998 relativa agli anni 2009 e 2010, al fine di correggere le omissioniin cui era precedentemente incorsa;- doveva, pertanto, trovare applicazione il principio del favor reisancito all’art. 3, comma 3, del d.lgs. n 472 del 1997, essendosi inpresenza di un atto non definitivo notificato anteriormente al 1° gennaio2016.4. Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoper cassazione affidato a due motivi.5. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. è rimasta intimata.6. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aiNumero registro generale 18508/2018Numero sezionale 4243/2026Numero di raccolta generale 16521/2026Data pubblicazione 27/05/2026sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso sono denunciate, ai sensi dell’art.360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazionedell’art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997.1.1 Si sostiene che avrebbe errato la CTR nel ritenere che, per effettodello ius superveniens costituito dalla legge di stabilità 2016, la sanzioneprevista dall’art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997 fosse divenutainoperante anche in caso di violazione dell’art. 110, comma 11, secondoperiodo, del t.u.i.r. commessa anteriormente all’entrata in vigore delladetta legge.1.2 Il motivo è fondato.1.3 Per giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte regolatrice,la violazione formale dell’obbligo derivante dal combinato disposto deicommi 10 e 11 dell’art. 110 del d.P.R. n. 917 del 1986, nel testoapplicabile ratione temporis -il quale impone di indicare separatamente,nella dichiarazione dei redditi, le spese e gli altri componenti negativideducibili inerenti a operazioni intercorse con imprese residenti ovverolocalizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati (cd. Paesiblack list)-, è comunque soggetta alla sanzione amministrativa di cuiall’art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997 se commessa primadell’entrata in vigore dell’art. 1, comma 142, lett. a), della legge n. 208del 2015 (legge di stabilità 2016), che ha abrogato i commi da 10 a 10-bisdel predetto art. 110.È stato, al riguardo, precisato che:- detta sanzione deve essere cumulata, per le sole violazioni anterioriall’entrata in vigore della legge n. 296 del 2006, con quella prevista dalcomma 1 del medesimo art. 8;- l’applicabilità del menzionato comma 3-bis non è esclusa dallaNumero registro generale 18508/2018Numero sezionale 4243/2026Numero di raccolta generale 16521/2026Data pubblicazione 27/05/2026avvenuta abrogazione dei commi da 10 a 12-bis dell’art. 110 del d.P.R. n.917 del 1986 ad opera della citata legge n. 208; e ciò in quantoquest’ultima legge è priva di efficacia retroattiva, come si ricava dalladisciplina transitoria contenuta nell’art. 1, comma 144, a mente dellaquale le disposizioni di cui ai precedenti commi 142 e 143 si applicano adecorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31dicembre 2015 (cfr. Cass. n. 6651/2016, Cass. n. 16522/2021, Cass. n.24648/2021, Cass. n. 10652/2022, Cass. n. 2853/2024).1.4 Dal richiamato insegnamento di legittimità si è discostata la CTRlombarda, conseguentemente incorrendo nel prospettato error iniudicando.2. Con il secondo motivo sono lamentate, sempre ai sensi dell’art.360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazionedell’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998.2.1 Si censura l’impugnata decisione per aver a torto riconosciuto allaElleenne s.r.l. la possibilità di emendare le denunce dei redditi relative aglianni 2009 e 2010 mediante la presentazione di una dichiarazioneintegrativa, ai sensi dell’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998.2.2 Anche questo motivo è fondato.2.3 Come già è stato chiarito da questo [OSCURATO:PERSONA], l’istitutodella dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322del 1998 non è applicabile allorchè sia finalizzato al conseguimentodell’esenzione dalle sanzioni, ostandovi l’inciso «salva l’applicazione dellesanzioni» posto all’inizio dello stesso comma.Con tale espressione il legislatore ha inteso stabilire che ladichiarazione correttiva a favore del Fisco prevista dalla norma noninfluisce sull’irrogabilità delle sanzioni (cfr. Cass. n. 19561/2018).2.4 Non si è poi mancato di sottolineare che l’avvio della verificafiscale di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza costituisce, inogni caso, causa ostativa alla presentazione della dichiarazioneNumero registro generale 18508/2018Numero sezionale 4243/2026Numero di raccolta generale 16521/2026Data pubblicazione 27/05/2026integrativa, in quanto, se fosse possibile porre rimedio alle irregolaritàanche dopo la loro contestazione, la correzione si risolverebbe in uninammissibile strumento di elusione delle sanzioni previste dalla legge(cfr. Cass. n. 15798/2015, Cass. n. 8326/2016, Cass. n. 5953/2019).2.5 Alla luce del surriferito indirizzo nomofilattico, ha errato il collegioregionale nel riconoscere alla contribuente la possibilità di ovviareall’inosservanza dell’obbligo di cui trattasi mediante la presentazione didichiarazioni integrative, per giunta dopo la già avvenuta contestazionedella violazione da parte dell’Ufficio.3. Per le ragioni illustrate, va disposta la cassazione della sentenzagravata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado (giàCTR) della Lombardia, in diversa composizione, la quale procederà a unnuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopraespressi.3.1 Al giudice del rinvio viene demandata anche la liquidazione dellespese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia lacausa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 19 maggio 2026.La PresidenteRoberta Crucitti