Cassazione n. 32315/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.27142/2020 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliatain [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che larappresenta e difende ex lege -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA]'[OSCURATO:PERSONA], rappresentatae difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] LOMBARDIAn. 256/2020 depositata i l 30/01/2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/10/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] 1. La CTR Lombardia, con la sentenza n. 256/18/2020 depositata in data 30/01/2020 e non notificata, accoglieva l’appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA]’Ambrogio,società cooperativa sociale Onlus, contro la sentenza della CTP di Pavia n. 373/1/20118 e, in riforma della stessa, accoglieva l’impugnazione avverso l’avviso di accertamento n. PV0136992/2017 con cui l’amministrazione finanziaria aveva proceduto alla rettifica della rendita catastale relativa adun immobile della società contribuente,modificando sia la categoria catastale da ordinaria B/5 a speciale D/8 (fabbricati per attività commerciali) sia la rendita catastale rideterminata in euro 13.100,00. 1.1. I giudici territoriali , nello specifico, rilevavano che l’atto impositivo presentava una motivazionecompleta e del tutto coerente “facendo riferimento ai dati dell'immobile correttamente identificato e stimato sulla base dei costi di costruzione”, ma che tale motivazione appariva “ermetica” e non idonea a giustificare la maggiore rendita accertata in quanto il valore unitario indicato era privo di giustificazione; precisavano, infine, che “la stessa determinazione delle superfici non è risultata provata e tale onere, stante la divergenza rispetto alla DOCFA (la superficie lorda indicata in DOCFA è di 259 metri quadri che, anche sommata a quella degli accessori e dipendenze non arriva ai 3568 metri quadri indicati nell'avviso impugnato) ricadeva indubbiamente sull'Agenzia”. 2. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, articolando due motivi di impugnazione. 3. [OSCURATO:PERSONA]Ambrogio,società cooperativa sociale Onlus , ha resistito con controricorso, proponendo, a sua volta , ricorso incidentale condizionato. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivodi ricorso l’Agenzia delle Entrate ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsaapplicazione dell'art. 7 l . n. 212/2000 e dell'art. 1, comma 10, del D.M. 701 del 15 aprile 1994 nonché falsa applicazione della normativa catastale, lamentando che la CTR, dopo avere sostanzialmente affermato l'adeguatezza della motivazione dell'atto impugnato, in modo del tutto incoerente, aveva concluso sostenendo che l'Ufficio, anche a causa della motivazione “ermetica” presente nell'avviso impugnato, non integrata in sede contenziosa, non aveva dato prova alcuna della fondatezza della maggior rendita catastale attribuita, finendo per accogliere l'originaria eccezione di nullità dell'atto impugnato per difetto di motivazione,e concordando con la società contribuente sulla circostanza che l’[OSCURATO:PERSONA] di Pavia-Territorio non avrebbe dato alcuna indicazione circa le ragioni poste alla base dell’emissione dell'atto impugnato, né avevafornito alcuna motivazione idonea a giustificare la categoria e l'importo della nuova rendita accertata, non consentendo, quindi, al contribuente l'esercizio del proprio diritto di difesa. 2. Con il secondo motivo ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., omesso esame di un punto decisivo della controversia, assumendo che la CTR non aveva esaminato né tantomeno risolto in modo corretto la questione prospettatale, ma aveva basato la decisione su una valutazione, palesemente errata, in quanto il dato metrico cui aveva fatto riferimento nella suddetta sentenza -ossia la "superficie lorda" - identificava due distinti ordini di grandezza, completamente diversi e non paragonabili, perché riferiti a due diverse tipologie estimali (la categoria B indicata nel DOCFA del contribuente e la categoria D individuata nell'accertamento). Ha osservatoche il dato citato in sentenza "... la superficie lorda indicata dal contribuente in DOCFA è di 259 mq..." (dato peraltro erroneamente indicato in quanto il dato corretto, era metri quadri2591)” att iene alla superficie in piano dei locali principali (uffici, direzione, residenza, sala poli funzionale, aule, laboratori, ecc. oltre ai servizi e accessori diretti) che si sviluppano nei tre piani fuori terra dell'edificio (piano terra, piano primo e piano secondo), mentre quello accertato dall'Ufficio "... 3568 mq.indicati nell'avviso impugnato ..." attiene al dato della superficie dell'intero lotto (area coperta ed area scoperta), cioè il terreno su cui è stata edificata la costruzione. Ha rilevato come i due dati indicati in DOCFA e nell’avviso di accertamento erano assolutamente e incontrovertibilmente coerenti e omogenei, perché, appunto, riferiti alla stessa grandezza: la superficie dell'intero lotto. 3. Parte contribuente, con il proposto ricorso incidentale condizionato,ha dedotto due motivi: 3.1. con il primo motivo ha lamentato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., nullità della sentenza per violazione dell'art. 3 della legge [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 241 e dell'art. 7 della legge [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 212, rilevando come nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado era stata ritualmente eccepita da parte contribuente l'illegittimità dell'avviso di accertamento in quanto viziato da omessa motivazione, in violazione dell'art. 3 della legge [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 241 e -per la materia tributaria - dell 'art. 7 della legge 27/07/2000 n. 212, doglianza che era stata ritualmente reiterata nel secondo grado di giudizio e respinta dalla sentenza impugnata; 3.2. con il secondo motivo ha dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 c.p.c. osservando che, nelle conclusioni del proprio atto di appello del 13/05/2019, aveva ritualmente richiesto alla CTR di voler disporre una consulenza tecnica d'ufficio, al fine di determinare quali fossero il corretto classamento dell'immobile oggetto dell'accertamento (se B/5 oppure D/8) e di conseguenza la rendita catastale da attribuire allo stesso, proponendo anche una ipotesi di quesito peritale, ciò anche alla luce della consulenza tecnica di parte del prof. [OSCURATO:PERSONA] la quale aveva concluso per il classamento del bene immobile nella categoria catastale B/5, domanda su cui la CTR non si era pronunziata in quanto l’aveva ritenuta, in via implicita, assorbita. 4. Osserva il Collegio che il ricorso principale merita accoglimento, mentre deve essere rigettato il ricorso incidentale. 5. Va rilevato che l’Ufficio, con i proposti motivi di censura – da esaminare congiuntamente in quanto fra loro connessi –lamenta che i giudici di appello,in violazione delle disposizioni normative in tema di catasto nonché del d.m. 1994, n. 701 ed incorrendo nel vizio di omesso esame su un punto decisivo della controversa in ordine alla necessaria considerazione della superficie dell’intero lotto (area coperta/area scoperta), avevano ritenuto l’atto impositivo “ermetico” e, in quanto tale , inidoneo a com provare la correttezza dell’operato dell’amministrazione finanziaria; le ragioni essenziali della contestazione in esame riposano, in buona sostanza, sul rilievo secondo il quale il giudice di appello non avrebbe compreso la specifica natura dell’accertamento in rettifica, posto in essere nell’ambito di una procedura DOCFA, con applicazione del criterio di stima diretta, basato sul metodo del costo di costruzionecon corretta rettificazionedei costi unitari. 5.1. Parte controricorrente, dal suo canto, nel proporre ricorso incidentale condizionato ha ribadito, in particolare,la tesi del difetto di motivazione dell’atto impugnato. 6. Orbene, va precisato che nella giurisprudenza di legittimità si è consolidato l’orientamento secondo il quale in tema di classamento di immobili, qualora l'attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito della cd. procedura DOCFA (come nel caso in esame) , l'obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita [...] se gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall'Ufficio e l'eventuale discrasia tra rendita proposta e rendita attribuita derivi da una valutazione tecnica sul valore economico dei beni, mentre nel caso in cui vi sia una divergente valutazione degli elementi di fatto indicati dal contribuente, la motivazione deve essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente, sia per delimitare l'oggetto dell'eventuale contenzioso» (così, ex plurimis; Cass., 8 marzo 2024, n. 6364; Cass. n.30166/2019; n. 31809/2018; n. 12777/2018; n. 12497/2016; n. 23237/2014; nello stesso senso, Cass. 9 novembre 2021, n. 35397, che richiama anche Cass. 3104/2021 ed ancora Cass. 16 aprile 2020, n. 7854). 6.1. La questione dell’adeguatezza della motivazione del provvedimento di classamento ed attribuzione della rendita è stata così risolta da questa Corte, considerando che il provvedimento costituisce l'atto terminale di una procedura di tipo fortemente partecipativo quale è quella attivata dalla presentazione del DOCFA che implica per l’appunto l'indicazione degli elementi fattuali rilevanti da parte dello stesso contribuente, che l’Ufficio può valutare in maniera difforme rispetto alla proposta, circostanza che non impedisce al contribuente, mediante il raffronto con i dati indicati nella propria dichiarazione, di intendere il "petitum provvedimentale", sì da essere in condizione di tutelarsi mediante ricorso alle commissioni tributarie (vedi, in particolare, Cass., 8 marzo 2024, n. 6364, cit.). 6.2. È stato pure condivisibilmente considerato che in tema di classamento di immobili, qualora l'attribuzione della rendita catastale abbia luogo a seguito della procedura disciplinata dall'art. 2 del d.l. n. 16 del 1993, conv. in l. n. 75 del 1993, e del d.m. 19 aprile 1994, n. 701 (cd. procedura DOCFA) ed in base ad una stima diretta eseguita dall'Ufficio (come accade per gli immobili classificati nel gruppo catastale D), tale stima, che integra il presupposto ed il fondamento motivazionale dell'avviso di classamento (esprimendo un giudizio sul valore economico dei beni classati di natura eminentemente tecnica, in relazione al quale la presenza e l'adeguatezza della motivazione rilevano ai fini non già della legittimità, ma dell'attendibilità concreta delcennato giudizio, e, in sede contenziosa, della verifica della bontà delle ragioni oggetto della pretesa), costituisce un atto conosciuto e, comunque, prontamente e facilmente conoscibile per il contribuente, in quanto posto in essere nell'ambito di un procedimento a struttura fortemente partecipativa, con la conseguenza che la sua mancata riproduzione o allegazione all'avviso di classamento non si traduce in un difetto di motivazione (così Cass. 8 marzo 2024, n. 6364 nonché Cass., 23 ottobre 2020, nn. 23230 e n.23231). 6.3. Questa Corte ha, inoltre, chiarito che per le categorie D ed E, che si riferiscono agli immobili a destinazione speciale e particolare l’art. 10 della legge 11 agosto 1939, n. 1249 prescrive che la rendita venga determinata con stima diretta,e che nella Circolare n. 6/2012 dell’Agenzia delle Entrate, si è precisato che «[…] con la locuzione "stima diretta" si intende la stima effettuata in maniera puntuale sugli immobili a destinazione speciale o particolare, per i quali, proprio in relazionealla peculiarità delle relative caratteristiche, non risulta possibile fare riferimento al sistema delle tariffe. In tale contesto, la rendita catastale può essere determinata con "procedimento diretto" o con "procedimento indiretto"»; - il procedimento diretto è quello delineato dagli artt. 15 e seguenti del Regolamento (d.P.R. 1° dicembre 1949, n. 1142), ove si stabilisce che la rendita catastale si ottiene dal reddito lordo ordinariamente ritraibile, detraendo le spese e le eventuali perdite. Il reddito lordo ordinario è il canone di locazione, fatte salve le eventuali aggiunte e detrazioni di legge ( le spese di manutenzione ordinaria sostenute dal locatario anziché dal proprietario, alcune spese condominiali sostenute dal proprietario anziché dal locatario); - il procedimento indiretto è, invece, quello previsto dagli artt. 27 e seguenti del Regolamento, nei quali si precisa che il reddito ordinario può essere calcolato a partire dalvalore del capitale fondiario, identificabile nel valore di mercato dell'immobile (se esiste un mercato delle compravendite), ovvero nel valore di costo di ricostruzione, tenendo conto, in quest'ultimo caso, di un adeguato "coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari" (deprezzamento)"; - la rendita catastale viene determinata (con procedimento diretto) apprezzando, ove possibile, la redditività propria dell’unità immobiliare (reddito lordo ordinariamente ritraibile ovvero canone di locazione, detraendo le spese e le eventuali perdite), secondo un approccio reddituale che, ovviamente, presuppone l’esistenza e la conoscenza del mercato delle locazioni immobiliari; -in caso contrario, quando non esistono dati di locazioni di immobili similari, la rendita catastale si determina (procedimento indiretto) partendo dal capitale fondiario, cioè dall’accertato valore venale dell’unità (identificabile nel valore di mercato ovvero nel valore di costo di ricostruzione adeguatamente ridotto (deprezzamento) in rapporto allo stato attuale del bene, applicando un adeguato tasso di fruttuosità (così, anche, di recente Cass., 8 marzo 2024, n. 6364 cit.). 7. A tali principi, nel pervenire alle proprie conclusioni, non si è uniformata la Corte territoriale la quale, pur affermandoinizialmente (in modo condivisibile) che l’avviso de quoera da ritenere motivato, incorrendo nella lamentata violazione della normativa in tema di catasto in ipotesi di immobili appartenenti alla categoria D (nella specie D/8) a fronte di DOCFA, del tutto erroneamente ha, poi , concluso nel senso che: “l'ufficio si è limitato a rivendicare per ciascuna superficie un valore unitario senza in alcun modo giustificare o provare lo stesso così impedendo anche al collegio giudicante di valutare l'operato e la correttezza dell'ufficio”. 7.1. In tale prospettiva il giudice dell’appello ha trascurato di considerare che, essendosi l'ufficio limitato alla rettifica dei costi unitari, non introducendo nessun elemento di valutazione ulteriore che rendesse necessaria una specifica motivazione oltre quella già contenuta nella scheda relazionale categorie speciali allegata ed essendo statoil contribuente posto nelle condizioni di comprendere le ragioni della rettifica e di individuare l’oggetto del contendere, nessuna illegittimità dell'atto impositivo né alcuna violazione degli oneri probatori incombenti a carico all'amministrazione finanziaria era ravvisabile nella fattispeciein esame. 7.2. Ed, ancora, risulta configurabile l'ulteriore vizio dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c.,nella misura in cui il giudice d'appello,nell'affermare che “ la stessa determinazione delle superfici nonè risultata provata e tale onere stante la divergenza rispetto ai dati DOCFA ( la superficie lorda indicata in DOCFA è di 259 mq che anche sommata a quella degli accessori e dipenden ze non arrivo ai 3568 mq indicati nell'avviso impugnato ) ricadeva indubbiamente sull'agenzia”, ha finito per incorrere in un travisamento dei dati istruttori. Infatti, come comprovato dall’ Ufficio in ricorso (apparendo sul punto il motivo rispettoso del principio dell’autosufficienza) la CTR, nell'individuare la superficie lorda, incorrendo nel lamentato vizio,ha identificato due distinti ordini di grandezza completamente diversi e non paragonabili perché riferibili a due diverse tipologie estimali: la categoria B nel DOCFA del contribuente e la categoria D nell'accertamentodell’ufficio (peraltro trascurando di verificare che il dato corretto era 2591 mq e non 259), non considerando che la superficie indicata dalla societàcontribuente atteneva alla superficie lorda dei vani principali mentre la base dell'accertamento dell’Agenzia( i mq. 3 5 68 indicati nell'atto ) riguardava il dato della superficie dell’ intero lotto ( aree coperte ed aree scoperte ), vale a dire il terreno su cui era stata edificata la costruzione oggetto di valutazione ai fini del nuovo classamento (senza, peraltro, alcun modo modificare gli elementi fattuali indicati nel DOCFA). 7.3. In ragione della fondatezza delle suddette censure il ricorso principale va, dunque, accolto. 8. Devono essere, per contro,rigettati, alla luce delle considerazioni sopra formulate , entrambi i motivi del ricorso incidentale condizionato: quello afferente il difetto motivazionale dell’atto impositivo è all'evidenza infondato per le ragioni sopra specificate (trattandosi di atto, come detto, correttamente motivato tenuto conto della tipologia dello stesso), e parimenti privo di pregio è il secondo motivo non sussistendo alcuna “nullità” della sentenza deducibile ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 4, c.p.c. (ferma restando la facoltà della parte di chiedere ogni accertamento tecnico in sede di rinvio). 9. In conclusione, acco lto i l ricorso principale e rigetta to il ricorso incidentale condizionato, la sentenza impugnata va cassa ta con rinvio, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia. P.Q.M accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione; visto l'art. 13, comma 1 quater, d.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a