Cassazione n. 09594/2024

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 30554/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in Roma, Via dei Portoghesi,12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. –intimata – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] , sezione staccata di Salerno,n. 1 950 / 2019 , depositata il 06/03/2019 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 marzo 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate ricorre nei confronti d ella società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che non ha svolto attività difensiva, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. haaccolto parzialmente l’appello dellacontribuente e rigettato l’appello incidentale dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Salerno che aveva accolto parzialmente il ricorso avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2012,era stato accertato un maggior imponibile ai fini Ires ed Irap. 2. L’Ufficio riteneva che i ricavi dichiarati dalla società per l’attività di gestione di un bar e di uno stabilimento balenare non erano congrui con lo studio di settoree ricostruiva i medesimi con metodo analitico - induttivo ex art. 39, comma 1, let d) d.P.R. 29 settembre 1983, n. 600. 3. La C.t.p. rideterminava in misura inferiore l’imponibile riducendo, rispetto a quanto accertato, i soli ricavi presuntivamente derivanti dall’esercizio del bar;evidenziava che andava scorporata l’iva e che la percentuale di ricarico, pari al 200 per cento, applicata dall’Ufficio andava ridotta in via equitativa al 150 per cento. 4. La C.t.r.,in accoglimento parziale dell’appello del contribuente, escludeva del tutto i maggiori ricavi derivanti dall’ esercizio del bar e riduceva i ricavi derivanti dall’ese r cizio dello stabil i mento balneare. Riteneva assorbito il motivo dell’appello incidentale con il quale l’Ufficio aveva censurato lo scorporo dell’Iva. Considerato che: 1. Con il primo motivo l’Agenzia delle entratedenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132cod. proc. civ. Assume che la C.t.r. ha reso motivazione apparente avendo aderito alle critiche di parte avverso l’atto impositivo, senza dar conto di quanto sostenuto dall’Ufficio in ordine alla loro infondatezza. Deduce, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 quanto ai ricavi derivanti dal bar,che la C.t.r., una volta affermato che il ricarico andava differenziato per singoli prodotti, avrebbe dovuto emettere pronuncia sostitutiva; che, invece, quanto ai ricavi derivanti dallo stabilimento, l’abb attimento delle tariffe applicat e dall’Ufficio , in ragione dell’incidenza sui ricavi degli abbonamenti,era immotivato. 2. Con il secondomotivo, proposto in via subordinata, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 primo comma, lett d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art.115cod. proc. civ. Rileva che la C.t.r.,quanto ai ricavi derivanti al bar , non essendo stato esibito alcun listino prezzi,non aveva elementi per disconoscere la percentuale di ricarico del 150 per cento applicata dal giudice di primo grado, atteso che il margine di guadagno dichiarato dalla contribuente era inverosimilmente negativo, che l’attività era esercitata in zona ad altra vocazione turistica, che per alcuni prodotti il ricarico era anche più elevato del 200 per cento. Ribadisce, inoltre, quanto già oggetto di appello incidentale in ordine all’illegittimo scorporo dell’iva. Quanto ai ricavi derivati dallo stabilimento,rileva che la C.t.r. non ha tenuto conto di quanto dedotto in ordine ai dati ricavabili dallo studio di settore, alla mancanza delle ricevute comprovanti gli abbonamenti e all’incompletezza di quelle esibite, all’inadeguatezza dei ricavi contestati. 3. Il primo motivo è infondato. 3.1. Le Sezioni Unite della Corte hanno precisato che l a riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 in Cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessaed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione. (Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054). Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., (e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs.31 dicembre 1992 n. 546 ) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando questa manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l'enunciazione della decisione, senza alcuna argomentazione –ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. 3.2. La sentenza non incorre nel vizio denunciato. La C.t.r. ha ritenuto di escluderedel tutto i maggiori ricavi derivanti dall’esercizio del bar e di ridurre i maggiori ricavi derivanti dall’esercizio dello stabilimento. Quanto al bar ha rilevato che l’eterogeneità dei beni venduti non era compatibile con l’applicazione di un’unica percentuale di ricarico; che l’Ufficio avrebbe dovuto differenziare quest’ultima in relazione a ciascun prodotto; che, inoltre, la maggiore componente dei ricavi derivava dalla vendita digelati dal prezzo imposto dal fornitore; che il Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 rilievo secondo cui un bar dell’entroterra realizzava un ricarico almeno del 120 percento era del tutto generico. Quanto ai ricavi derivanti dallo stabilimento ha sostenuto che non era attendibile la tariffa giornaliera di euro 15,00, atteso che per gli abbonamenti il prezzo era inferiore di circa il 15 per cento , come emergente dal listino e che questi ultimi coprivano , plausibilmente , il 60 per cento dei ricavi. La C.t.r, pertanto, ha dato conto in maniera esauriente delle ragioni sottese al decisum prendendo puntualmente in considerazione gli argomenti spesi da entrambe le parti. 3.3. Deve escludersi, altresì, che la C.t.r. sia incorsa nel vizio di motivazione apparente per non aver rideterminato i maggiori ricavi derivanti dall’esercizio del bar. La motivazione resa, infatti è volta ad escludere che in tale settore vi fosse la prova di ricavi maggiori rispetto a quelli dichiarati. 4. Il secondo motivo è anch’esso infondato. 4.1. La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o deglistudi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé consideratiche sono meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività. In sede di contraddittorio endo - procedimentale il contribuente ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standardo la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, sicché la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 standardprescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. Il giudice tributario, poi, può liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici (Cass.18/08/2022, n. 24931) Nel riparto degli oneriprobatori, il contribuente è tenuto adallegare e provare , ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto , la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato; all'ente impositore, invece, incombe l'onere della dimostrazione dell'applicabilità dello standard pres celto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass. 21/12/2021, n. 40936). Ciò significa che la contestazione dei risultati dell'applicazione dello studio di settore, da parte del contribuente, e la conseguente valutazione, da parte del giudice, della fondatezza dell'accertamento fondato sul medesimo, impone di fare riferimento a una qualche informazione ricavabile comunque da una fonte di prova acquisita al processo con qualsiasi mezzo, non già dalla mera asserzione della parte. Il contribuente è, quindi, tenuto ad offrire, in sede di contraddittorio o nel giudizio, elementi, anche presuntivi, idonei a contrastare l'opposta presunzione fondata sugli studi di settore «senza limitazione di mezzi e contenuto», ossia acquisendo al processo qualsiasi informazione rilevante ai detti fini, esclusa la validità a tale fine della asserzione della parte stessa che ad essa abbia interesse(Cass. 21/04/2022, n. 12764). 4.2. La C.t.r. si è attenuta a questi principi. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 Infatti, con riferimento ai ricavi derivanti dal bar ha rilevato che la parte aveva documentato che sui gelati, che costituivano la componente merceologica più significativa, il ricarico era solo del 23 per cento,a fronte di un ricarico applicato dall’Ufficio del 200 per cento. Con riferimento allo stabilimento ha rilevato che la parte, rispetto alla tariffa giornaliera di euro 15,00 applicata dall’Ufficio, aveva documentato a mezzo del listino prezzi, un costo inferiore per gli abbonamenti. Per l’effetto, stimando in ragione di quanto previsto nello studio di settore un’incidenza degli abbonamenti sui ricavi pari al 60 per cento, ha ridotto l’imponibile. 4.3. L’Ufficio, a fronte di tale ricostruzione , ripropone le difese di merito già spese innanzi alla C.t.r. e sollecita una rivalutazione del ragionamento decisorio. Così facendo, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/ 2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si sivorrebbe demanda re a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass.13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/2019, n. 3340; Cass. 14/01/2019, n. 640; Cass. 13/10/2017, n. 24155; Cass. 04/04/2013, n. 8315). 5. Il ricorso va, pertanto, rigettato. Non deve procedersi alla liquidazione delle spese in assenza di costituzione dell’intimato. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall