Cassazione n. 15637/2025

guente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23410/2019R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] , rappresentat a e difes a dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] de’ Capitani di Vimercate ( pec: paolo.decapitanidivimecate @ordi- neavvgenova.it),elettivamente domiciliat a presso il suo studio in via Nazionalen.200, Roma ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –controricorrente – Oggetto:sanzioni - II.DD. –IVA – operazioni ogg. Inesistenti–dedu- zione e detrazione costi avversola sentenza della Commissione tributaria regionale del la Li- guria,n. 12 9 / 3 /20 19 , depositata il 25 . 1 .20 19 e non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 marzo 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della Commissione t ributaria regionale del la Liguria , n. 129/3/2019,depositata il 25 . 1 .20 19 veniva accolto l’appello propo- stodall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributariaprovinciale di Savona n. 5 5 / 4 /201 7 , la quale aveva accolto ilricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] , titolare di ditta individuale svolgente attività di consulenza nel settore delle tecnologie dell’in- formatica,avverso l’atto di irrogazione sanzioni in relazione al l’inde- bita deduzione ai fini delle II.DD. e detrazione ai fini IVA di costi afferentiad operazioni oggettivamente inesistenti per l’anno di im- posta2009. Ilgiudice di prime cure annullava l’atto di irrogazione sanzioni rite- nendoche le operazioni poste in essere dalla contribuente non rien- trasseronell’ambito di applicazione dell’IVA, che si trattassero nella sostanza di operazioni di finanziamento e fossero esenti . La deci- sione veniva completamente riformata in appello, sul presupposto che le operazioni economiche erano state contestate sin dalla fase amministrativacome oggettivamente inesistenti e il giudice riteneva che la contribuente non avesse dato prova dell’esistenza delle stesse,con conseguente conferma delle contestazioni, afferenti alle fatturerelative ai costi fatturati , ai fini delle sanzioni impugnate . Avversola sentenza d’appello ha proposto ricorso per Cassazione la contribuente deducendo quattro motivi, cui replica l’Agenzia delle Entratecon controricorso . Considerato che: 1. Con il primo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360primo comma n. 4 cod. proc. civ., la violazione dell’art.112 cod. proc.civ. in riferimento all’eccezione proposta dalla contribuente di violazionedell’art.17, comma 1, d.lgs. n.472/1997 su cui il giudice non si è pronunciato e con cui si è doluta del fatto che le sanzioni legate a infrazioni di tipo sostanziale devono essere richieste con l’avvisodi accertamento relativo al tributo a cui si riferiscono . 2.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e infon- datezza. 2.1.La censura è innanzitutto inammissibile perché priv a di specifi- cità. L a controricorrente contesta la deduzione della ricorrente, af- fermandoche le sanzioni afferenti alla presentazione di dichiarazione infedele,tenuta di contabilità non conforme e illegittima detrazione IVA sono state irrogate con l’avviso di accertamento dei tributi. Il provvedimentodi irrogazione sanzioni impugnato in questa sede af- feriscead altr i profili , né è stato riprodotto dalla ricorrente o allegato al ricorso al fine di dimostrare il contrario , con conseguente man- canzadi decisività dell’eventuale om i ss ione di pronuncia commessa dalgiudice d’appello . 2.2.Il mezzo è anche infondato (cfr. Cass. n. 20999/2024) perché, l’erronea adozione del procedimento ordinario di cui all’art. 16 del d.lgs.n. 472 del 1997, in luogo di quello di cui all’art. 17 del mede- simod.lgs., tuttavia, non ha determinato alcuna nullità dell’atto di irrogazionedelle sanzioni, in quanto una simile conseguenza non è stata espressamente prevista dalla norma in questione. Sebbene l’attoimpositivo sia una species del provvedimento amministrativo, secondo l’orientamento di questa corte (Cass. n. 18448 del 18/09/2015,Cass. n. 22810 del 9/11/2015, n. 22810), la disciplina deivizi di nullità degli atti amministrativi, prevista dall'art. 21 - sep- ties della l. n. 241 del 1990, non può essere automaticamente tra- sposta in ambito tributario, ma deve essere coordinata con la nor- mativatributaria che costituisce un sottosistema del diritto ammini- strativoin relazione di species a genus . S icch é , ( cfr. Cass. n. 14733 del27/05/2021) le norme che regolano il procedimento amministra- tivotrovano applicazione nel sottosistema, nei limiti in cui non siano derogateod incompatibili con le norme di diritto tributario che disci- plinanoil procedimento impositivo. 2.3.Del resto, l o stesso art. 21 - septies, comma 1, della l. n. 241 del 1990,peraltro, collega la nullità del provvedimento amministrativo aicasi in cui lo stesso manca degli elementi essenziali o è viziato da difettoassoluto di attribuzione o è stato adottato in violazione o elu- sione del giudicato, nonch é negli altri casi espressamente previsti dallalegge. 2.4.Con particolare riferimento ai vizi del procedimento, poi, occorre ribadireche, affinch é l’atto tributario conclusivo sia considerato in- valido,in mancanza di una espressa previsione di invalidità, occorre chela violazione abbia determinato una divergenza dal modello nor- mativo non certo innocua o di lieve entità ( v. Cass. n. 15331 del 4.07.2014).Nella specie, la violazione della disposizione di cui all’art. 17cit. non ha comportato la nullità dell'atto di irrogazione della san- zione,in quanto una simile conseguenza non è espressamente pre- vistae non ha determinato alcuna rilevante divergenza dal modello normativoprevisto per l’adozione del provvedimento, desumibile an- che dal fatto che la contribuente non ha dedotto quale sia stato il concretopregiudizio alla propria difesa, che le sia derivato dalla de- nunciataviolazione. 3.Con il secondo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360primo comma n. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’articolo 8, commi 2 e 3, d.l. n.16/2012 lamentando che la CTR abbia confer- matole sanzioni sull’erroneo presupposto di aver ritenuto inesistenti le operazioni fatturate che sarebbero state invece effettivamente realizzate,sebbene con una qualificazione giuridica diversa da quella espostain fattura. 4.Con il terzo motivo la ricorrente prospetta, in rapporto all’art. 360 primo comma n. 4 cod. proc. civ., la violazione degli artt. 132 , comma1, n. 4 , cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., cen- surandola nullità della sentenza della CTR per contraddittorietà della motivazione. 5.I motivi, inter connessi, sono entrambi inammissibili. 5.1. Il giudice di seconde cure ha ritenuto che l’operazione econo- mica oggetto delle fatture, consistita nella prestazione di servizi di assistenza informatica, non sia stata dimostrata nella sua materia- lità,verificandosi piuttosto « un atto fraudolento consistito, pare, in finanziamentidi società, ma messo in opera come se si fosse in pre- senza di regolari operazioni, fatturate con iva a debito ed iva de- dotta.[OSCURATO:PERSONA] ha avallato le fatture emesse dalla ditta Casale edalla stessa ritenuta emesse per prestazioni oggettivamente inesi- stenti:siamo in presenza di una soc. che, operando nel settore tra- sporti,emette fatture per consulenza informatiche » (cfr. pag. 2 della sentenzaimpugnata). 5.2.A fronte dell’accertamento della CTR concernente l’omessa di- mostrazione dell’effettiva prestazione di servizi realizzata, la ricor- rente ripropone argomentazioni di merito, già poste all’attenzione delgiudice d’appello, e si è limitata a ribadire genericamente che le operazionidovevano essere qualificate come finanziamenti anziché consulenzeinformatiche e perciò soltanto asserisce che le operazioni nonpotevano essere ritenute inesistenti. Le osservazioni della ricor- rente sono perciò aspecifiche e non impugnano il preciso accerta- mento della CTR, che ha ricostruito il meccanismo frodatorio con motivazione puntuale e non contraddittoria, in ordine alla quale la criticadella ricorrente appare generica e priva di alcun riscontro. 5.3.L’esercizio del diritto d’impugnazione di una decisione giudiziale puòconsiderarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si concretino in una critica della pronuncia impugnatae, quindi, nella chiara e specifica indicazione delle ragioni percui essa sarebbe errata. Le argomentazioni del dissenso che la parteintende sollevare nei riguardi della decisione impugnata deb- bonoessere formulate in termini tali da soddisfare esigenze di spe- cificità,di completezza e di riferibilità a quanto pronunciato. Il motivo chenon rispetti tale requisito deve considerarsi nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo. In riferimento al ricorso per cassa- zionetale nullità (cfr. al riguardo Cass. n. 359/2005) , risolvendosi nellaproposizione di un “non motivo”, è espressamente sanzionata conl’inammissibilità ai sensi dell’art. 366 c od . p roc . c iv . n. 4. Inoltre,le censur e della ricorrente si risolv ono anche in una inam- missibile rivalutazione delle risultanze istruttorie oggetto di un ac- certamentodi fatto spettante al giudice di merito e insindacabile in sededi legittimità se adeguatamente e logicamente motivato. 6. Con il quarto motivo si prospetta, in rapporto all’art. 360 primo comman. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’art. 10 comma 3 della Leggen. 212/2000 , dell’art.8, commi 2 e 3, d.l. 16/2012 e del prin- cipiodi proporzionalità per avere la CTR confermato le sanzioni irro- gatecon l’atto impugnato. 6.1.Il motivo è a ffetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza. La ricorrente si lamenta per il fatto che il giudice di seconde cure avrebbe dovuto affermare l’illegittimità delle sanzioni irrogate una voltaappurato che nel caso in esame non vi era stato alcun danno erarialein presenza di violazioni meramente formali (cfr. pag. 18 del ricorso). Tuttavia,le violazioni in questioni non sono affatto prive di conse- guenze pregiudizievoli per l’erario anche in punto di controlli. I n temadi sanzioni amministrative tributarie questa Corte ha più volte affermato(cfr. Cass. Ordinanza n. 13908/2022; Cass. Sentenza n. 16450/2021)che per distinguere tra violazioni formali e sostanziali ènecessario accertare in concreto, con valutazione in fatto riservata al giudice di merito, se la condotta abbia cagionato un danno era- riale, incidendo sulla determinazione della base imponibile, dell’im- postao del versamento del tributo; in assenza di tale pregiudizio la violazione resta formale perché lesiva per l’esercizio delle azioni e deipoteri di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria. Orbene, sussiste anche un rilevante danno erariale in presenza di chiaraevasione d elle impost e accertata dal giudice e, dunque, nes- sunalesione dei principi di proporzionalità e neutralità si profila nep- purein ordine alle sanzioni irrogate. Né vi sono gli spazi per sollevare unaquestione di costituzionalità, manifestamente infondata alla luce dellagiurisprudenza consolidata sopra richiamata. Pertanto, pertinente e logica è la motivazione adottata dal giudice conriferimento all’art.8, comma 2, d.l. 16/2012, il quale ha accer- tato non esservi spazio per la buona fede in presenza di evasione d’imposta. 7. In conclusione, il ricorso dev’essere rigettato. Le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccom- benza. P.Q.M La Corte: rigetta il ricorso e condanna laricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in 8.200 euro per compensi, oltre spe