Cassazione n. 08401/2022

o la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 23879/2016R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma via [OSCURATO:PERSONA] n. 38, giusta procura speciale a margine del controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delLazio n. 1309/38/16, depositata il 15 marzo 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio della pubblica udienza del 7 dicembre 2021, fissata ai sensi dell’art. 23, comma 8 bis, l. n. 176 del 2020, dal Cons. [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] – Decorso termini accertamento -Decadenza e cristallizzazione -[OSCURATO:PERSONA] le conclusioni formulate dal Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] l’Italia [OSCURATO:SOCIETA] presentava, con Mod. VR/2008 in data 28 luglio 2008, istanza di rimborso del credito Iva per l’anno 2007 ancorché maturato per operazioni in gran parte effettuate in annualità anteriori alla sentenza di fallimento del 1996 Il credito, con atto del 9 ottobre 2008, veniva ceduto a [OSCURATO:PERSONA], poi incorporata da [OSCURATO:PERSONA], che, nella sua veste di cessionaria, reiterava l’istanza in data 11 maggio 2010, sulla quale si formava il silenzio rifiuto. L’impugnazione della società era accolta dalla CTP di Roma. La sentenza era confermata dalla CTR in epigrafe, per la quale il credito si era definitivamente consolidato in ragione del riconoscimento implicito derivante dal mancato esercizio nei termini delpotere di rettifica della dichiarazione da parte dell’Agenzia delle entrate, da cui il dovere dell’Amministrazione di eseguire il rimborso, restando la pretesa del contribuente soggetta solo all’ordinaria prescrizione decennale. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con un motivo. [OSCURATO:PERSONA] con controricorso , poi illustrato con memoria, con cui sollecita rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE. Con ordinanza n. 28139 del 2017 della Sesta sezione civile della Corte, il ricorso, alla luce anche dei profili dedotti nella memoria depositata dalla contribuente, veniva rinviato alla pubblica udienza. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’unico motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. in relazione agli artt. 54 bis e 57 d.P.R. n. 633 del 1972 per aver la CTR ritenuto che il decorso dei termini per l’esercizio del potere di accertamento e rettifica della dichiarazione comporti il consolidamento del credito, principio erratoalla luce della sentenza delle Sezioni Unite n. 5069 del 2016. Escluso tale effetto, dunque, era onere del contribuente, a fronte della contesta zione dell’Ufficio per carenza di documentazione delle poste e delle operazioni, provare la fondatezza del credito. 2. La società, con il controricorso e la successiva memoria, ha contestato la tesi dell’Ufficio, che determinerebbe un assetto dei rapporti tra erario e contribuente in contrasto con gli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., instando anche per una nuova rimessione alle Sezioni Unite. 3. Il motivo è fondato. Sulla questione, invero, vi è stato un recente nuovo intervento delle Sezioni Unite, che, con la sentenza n. 21766 del 29/07/2021 , ha affermato, in fattispecie omogenea a quella in giudizio, il principio secondo il quale «in tema di rimborso dell'eccedenza detraibile dell'IVA, l'Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento o per la rettifica dell'imponibile e dell'imposta dovuta, senza che abbia adottato alcun provvedimento». 3.1. Nell’affrontare la problematica le Sezioni Unite, invero, si sono fatte carico di una disamina approfondita di tutti i dubbi, sia di costituzionalità che di compatibilità unionale, che la peculiarità della fattispecie normativa sollecitava. 3.2. La Corte, dopo aver rilevato che «l'attività di controllo della dichiarazione è funzionale all'adempimento degli obblighi tributari, che nascono in dipendenza dell'insorgenza dei relativi presupposti, e non già a seguito dell'esercizio di quell'attività e dei conseguenti avvisi di accertamento» e che «l'omissione dell'attività di controllo si risolve nell'inadempimento definitivo di quegli obblighi», riverberandosi sul contribuente, per cui «l'amministrazione, che sia decaduta dai propri poteri di accertamento e rettifica, non può pretendere un'imposta maggiore di quella liquidata in dichiarazione», ha peraltro posto in risalto che «il credito che nasca, invece, … dal coacervo delle poste detraibili che prevalgano sul debito, e che quindi eccedano l'imposta liquidata, esiste in quanto ne sussistano i fatti generatori, sicché non è sufficiente che sia esposto in dichiarazione, né è necessario che sia accertato dall'amministrazione», «né l'inerzia può equivalere al riconoscimento implicito del credito, per l'assenza di fatti impeditivi o preclusivi del rimborso, in ragione di un obbligo dell'amministrazione di attivarsi, derivante anche dalla combinazione dei commi 2 e 5 dell'art. 6 dello statuto dei diritti del contribuente. Al contrario, il legislatore prende sì in considerazione l'inerzia, ma assegna ad essa il significato di rifiuto tacito, in quanto tale impugnabile». Ne deriva che «l'omesso esercizio del potere di controllo non determina alcun effetto accertativo del credito vantato, che può derivare soltanto dalla positiva verifica di rispondenza alla realtà di quanto dichiarato (Cass., sez. un., n. 8500/21)». 3.3. Ritenere, dunque, incontrovertibile il credito «soltanto perché è indicato in una dichiarazione non più assoggettabile al potere di accertamento o verifica, striderebbe con la matrice costituzionale dell'azione impositiva, presidiatadai precetti della riserva di legge (art.23 Cost.), del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), e anche dell'imparzialità dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.)». Lo stesso contribuente, infatti, ha sempre la possibilità di dimostrare, in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva, l'inesistenza anche parziale di presupposti d'imposta erroneamente dichiarati e, perconseguenza, di presentare nei termini previsti istanza di rimborso per l'« inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento», nonostante l'errore, contenuto in dichiarazione, sicché «già sul piano logico non è certo agevole costruire come titolo di un diritto, in quanto tale tendenzialmente stabile, la dichiarazione fiscale, fisiologicamente instabile, perché emendabile in ogni tempo … anche direttamente in sede contenziosa, in caso di errori di fatto o di diritto, che abbiano determinato l'indicazione di un maggior debito o di un minor credito d'imposta». Resta depotenziata l'asimmetria di posizioni poiché «il fisco può contestare in ogni tempo il proprio debito, ossia la sussistenza del diritto al rimborso che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta; ma il contribuente può far valere, anche direttamente in sede contenziosa -salvo il limite suindicato -, l'errore di fatto o di diritto che abbia infirmato la propria dichiarazione». E del resto «è il contribuente, che decide di chiedere il rimborso di un credito a distanza di anni dalla maturazione del diritto relativo, a scegliere, riportandolo a nuovo, di assegnare ad esso rilevanza, appunto ex novo, in ciascuna delle dichiarazioni successive in cui lo espone». Ne deriva che «la situazione fiscale del contribuente non è posta indefinitamente in discussione: la parte dilaziona nel tempo l'istanza di rimborso, preferendo il riporto a nuovo; la scelta conforma anche l'onere di conservazione delle scritture contabili e dei documenti giustificativi del credito (si veda Cass. n. 8500/21, cit.); e comunque il silenzio rifiuto opposto all'istanza è impugnabile e apre all'accertamento giudiziale e alla definizione del rapporto». 3.3. La connotazione del sistema, infine, è coerente e conforme con i principi unionali di proporzionalità ed equivalenza, nonché con il principio di neutralità dell’Iva atteso che «proprio la possibilità per l'amministrazione di contestare la sussistenza del credito indipendentemente dal decorso del termine di decadenza contemplato dall'art. 57 del d.P.R. n. 633/72 è volta a scongiurare il riconoscimento di crediti iva inesistenti, che, questo sì, si porrebbe in contrasto col principio di neutralità». Né resta leso il principio del legittimo affidamento atteso che «nessun affidamento tutelabile si produce al cospetto dell'omesso esercizio del potere di rettifica, di per sé privo di significatività all'interno di un sistema impositivo che trova il proprio fulcro nella fisiologia della dichiarazione, quale vero e proprio atto di responsabilità autoimpositiva e autoliquidativa». 3.4. Da ciòl’insussistenza dei presupposti per il rinvio pregiudiziale e, con riguardo ai dubbi di costituzionalità prospettati, che «quanto agli artt. 23 e 53 Cost. è proprio l'applicazione dei principi ivi stabiliti che esclude la rilevanza della dichiarazione come titolo costitutivo del diritto al rimborso, anche in ipotesi di crediti inesistenti; - quanto all'art. 3 Cost., il sistema complessivo, che prevede la possibilità di rettificare in ogni tempo la dichiarazione errata in fatto o in diritto - salvo che non si siano verificate le decadenze previste dalla legge -, la facoltà di presentare istanza di rimborso nonostante si sia dichiarato l'obbligo di versamento del tributo, e la possibilità di scegliere di riportare reiteratamente a nuovo il credito, non consente di ravvisare alcuna discriminazione; in particolare, non v'è discriminazione alcuna tra chi riporta a nuovo il credito e chi, invece, lo chiede a rimborso, in quanto in entrambi i casi i crediti sono soggetti al potere di contestazione del fisco; - quanto all'art. 97 Cost., la condotta dell'amministrazione di contestazione dell'esistenza di crediti risponde all'obbligo, su di essa gravante, di assicurare la riscossione dell'iva dovuta». 4. In accoglimento del ricorso, la sentenza va pertanto cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione che si atterrà al principio di diritto di cui al punto 3. P.Q.M. La Corte, in accoglimento del ri