Cassazione n. 06174/2026

nza per collegare il fatto noto al fatto ignoto –Criteri. A.C.17/12/2025 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3068/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentato e difeso dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente- avverso la SENTENZA d ella [OSCURATO:PERSONA] di MILANO n.2385/2019 depositata i l 04/06/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/12/2025 dal la ConsiglieraRAFFAELLA BROGI. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il presente giudizio trae origine dall’avviso di accertamento emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ( hinc: la contribuente o la società contribuente), con il quale l’amministrazione finanziaria, con riferimento agli anni d’imposta 2007 e 2008, ha contestato la detraibilità dell’IVA con riferimento alle operazioni soggettivamente inesistenti. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano, davanti alla quale la contribuente aveva impugnato gli atti impositivi, con la sentenza n. 5348/2016, ha dichiarato la cessazione della materia del contendere con riferimento all’avviso di accertamento relativo all’anno 2007 e ha accolto il ricorso contro l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2008, ritenendo non raggiunta la prova della partecipazione della contribuente alla frode, in ragione dell’archiviazione del procedimento penale nei confronti del suo legale rappresentante. 3.La CTR, con la sentenza n. 2385/2019 depositata in data 04/06/2019, ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, evidenziando che nel caso di specie viene contestata alla contribuente la partecipazione auna frode nel settore del commercio all’ingrosso di materie plastiche (dove assumeva il ruolo di destinataria finale della merce)e che la consapevolezza di acquistare non dal fornitore apparente, ma dal soggetto comunitario posto a monte della catena era stata esclusa in sede penale, con larichiesta di archiviazione da parte del pubblico ministero. La CTR rileva, quindi, chesecondo la ricostruzione dell’avviso di accertamento, il sistema di frode veniva realizzato attraverso l’interposizione di un doppio livello di società fittizie residenti all’estero (società cartiere che emettevano fatture per accumulare un indebito credito IVA) e imprese italiane destinatarie finali. Queste ultime erano accomunate dall’appartenenza al (medesimo) [OSCURATO:PERSONA] e analoga gestione unitaria era emersa in riferimento al complesso gruppo di società estere,interposte quali cartiere. La posizione di [OSCURATO:SOCIETA]. è stata valutata diversamente, perché, pur intrattenendo rapporti continuativi con il [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., era risultata estranea alla gestione delle società che lo compongono. 4.Gli elementi addotti dall’amministrazione finanziaria nei confronti della contribuente erano, pertanto, più deboli di quelli emersi nei confronti delle altre società del [OSCURATO:PERSONA] e se singolarmente valutati non presentavano efficacia probatoria neppure potenziale. In particolare, la qualità di intermediaria della società non faceva che collocarla nell’ambito delle società di servizi (assai diffuse nella pratica commerciale); il profitto del 4% era, comunque, un guadagno; la previsione del pagamento anticipato della merce era conforme alla prassi commerciale, tanto più che l’incasso delle fatture da parte dei clienti finali era previsto a sessanta giorni, cioè poco dopo l’esborso dell’anticipo. Non costituivano indizi significativi neppure i prezzi di acquisto vantaggiosi, restando contenuti nell’ambito di quelli minimi di mercato, così come non aveva rilievo il rapporto con il sig. [OSCURATO:PERSONA], trattandosi di un referente del [OSCURATO:PERSONA], sebbene con un ruolo di rilievo nell’ambito del sodalizio criminale. 5.Anche se si tiene conto di una valutazione complessiva degli elementi indiziari emergeva che l’applicazione di prezzi vantaggiosi e di un ricarico modesto consentivano alla società contribuente di essere concorrenziale sul mercato, tanto più che il cliente finale ricorre all’attività di mediazione solo se non sia eccessivamente dispendiosa. Inoltre, considerato che la consegna veniva fatta al cliente finale, l’intermediaria non sopportava costi significativi da dover ripagare con i prezzi praticati alla clientela. La consegna diretta, inoltre, è idonea a giustificare la non conoscibilità dei documenti di trasporto da parte della società verificata, mentre l’elemento costituito dai rapporti con società estere diverse dal [OSCURATO:PERSONA] che si sono rivelate come cartiere non è idoneo da solo a dimostrare la conoscibilità della frode. 6.Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con tre motivi. 7.La società contribuente ha resistito con contr oricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 20 d.lgs. n. 472 del 1997, dell’art. 654 cod. proc. pen. e dell’art.116 cod. proc. civ. 1.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata per aver escluso la consapevolezza della contribuente di acquistare merce non dal fornitore apparente, ma dal soggetto comunitario, in ragione della richiesta di archiviazione del procedimento penale da parte del pubblico ministero. Non è chiaro, ad avviso di parte ricorrente, se sia stata riconosciuta automatica efficacia decisoria al provvedimento di archiviazione o se quest’ultimo sia stato oggetto di libera valutazione ex art. 116 cod. proc. civ. Nella prima ipotesi la sentenza contrasterebbe con l’art. 20 d.lgs. n. 472 del 1997, che sancisce il principio del cd. doppio binario tra processo tributario e processo penale. La pronuncia, in ogni caso, è erronea, nella misura in cui la CTR recepisce acriticamente gli esiti del procedimento penale a carico del legale rappresentante della società, senza autonoma valutazione dei fatti e con violazione e falsa applicazione degli artt. 654 c.p.p. e 116 c.p.c. La ricorrente ha, poi, richiamato la giurisprudenza di legittimità secondo cui nel contenzioso tributario non opera l’efficacia vincolante del giudicato penale di assoluzione, alla luce delle limitazioni probatorie sancite dall’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992. 1.2. La ricorrente rileva, poi, che, ai fini della responsabilità tributaria, non è necessario né che la parte abbia agito al fine di evadere le imposte, né che abbia agito in accordo con i fornitori, essendo sufficiente che abbia agito semplicemente con colpa. L’amministrazione finanziaria non deve, quindi, provare l’esistenza del dolo specifico o di accordi simulatori, ma solo che la parte avrebbe dovuto sapere della frode fiscale usando l’ordinaria diligenza. 2. Con il secondo motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. 2.1. Con tale motivo la ricorrente, richiamata la motivazione della sentenza impugnata, ne ha censurato l’errata applicazione degli artt. 19 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2697 c.c., in materia di onere della prova. Contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR – nell’ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria abbia dimostrato la provenienza delle fatture da una società che si definisce cartiera - spetta al contribuente fornire la prova della propria buona fede, al fine di conservare il diritto alla detrazione dell’imposta. A tal fine non è sufficiente dimostrare di non essere stato consapevole della frode, occorrendo provare di aver rispettato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto. La ricorrente ha, quindi, richiamato gli orientamenti della giurisprudenza di legittimità che regolano la ripartizione dell’onere della prova in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, evidenziando che la normativa in materia di IVA è stata falsamente applicata dalla CTR, consentendo l’esercizio del diritto alla detrazione, indipendentemente dalla sussistenza dei requisiti per il suo esercizio. 3. Il primo e il secondo motivo possono essere esaminati insieme e sono fondati. Occorre premettere che nel caso di specie –secondo quanto riportato nel ricorso, pag. 4 – il meccanismo fraudolento prende origine da società cartiere costituite nel paradiso fiscale delle [OSCURATO:PERSONA] (prive di partita IVA in Italia) che, senza versare l’IVA,emettevano fatture recanti partita IVA italiana irregolare (cioè di soggetti inconsapevoli dell’uso delle loro partite IVA) a società filtro di diritto inglese e svizzero. Queste ultime, a loro volta, eseguivano acquisti intracomunitari di merce da primari gruppi industriali del settore, senza provvedere, né a registrare, né a integrare le fatture (considerato che la corretta applicazione del regime del cd. reverse charge, con la doppia registrazione dell’operazione di acquisto in contabilità non avrebbe generato alcun credito IVA). Al contrario annotavano le fatture emesse dalle società cartiere residenti nei paradisi fiscali, accumulando, in tal modo, un ingente credito IVA, nonostante si trattasse di acquisti intracomunitari. 3.1. Le coordinate ermeneutiche che regolano il diritto alla detrazione dell’IVA sono delineate nella giurisprudenza unionale (richiamata dal ricorrente), dove è stato precisato che: «occorre ricordare che la lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è un obiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva. Pertanto, spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione se è dimostrato, alla luce di elementi obiettivi, che tale diritto viene invocato in modofraudolento o abusivo (v. sentenze Bonik, C 285/11, EU:C:2012:774, punti 35 e 37 nonché giurisprudenza ivi citata, e [OSCURATO:PERSONA], C 18/13, EU:C:2014:69, punto 26). Tale situazione, cosìcome ricorre nel caso di un’evasione fiscale commessa dal soggetto passivo, ricorre pure quando il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA. In circostanze del genere, il soggetto passivo interessato deve essere considerato, ai fini della sesta direttiva, partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle (v., sentenze Bonik, C 285/11, EU:C:2012:774, punti 38 e 39 nonché giurisprudenza ivi citata, e [OSCURATO:PERSONA], C 18/13, EU:C:2014:69, punto 27).»(CGUE, 22/10/2015, C-277/14, §§ 47 - 48). Ora è evidente che alla luce della giurisprudenza unionale al soggetto passivo il diritto alla detrazione viene disconosciuto quando venga invocato in modo abusivo o fraudolento, ipotesi che ricorre non solo in presenza di un coefficiente soggettivo di tipo doloso incentrato sulla consapevole partecipazione al meccanismo di evasione dell’imposta, ma anche quando il soggetto passivo avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto partecipava a un’operazione fraudolenta. Il diritto alla detrazione viene, quindi, disconosciuto anche in presenza di un comportamento negligente del soggetto passivo, da valutare in relazione al carattere professionale svolto nel compimento dell’operazione assoggettabile a imposta. Di conseguenza, l’esclusione di un coefficiente soggettivo di tipo doloso da parte del giudice delle indagini preliminari nell’ambito del procedimento penale nei confronti del legale rappresentante della società contribuente non è dirimente ai fini del riconoscimento del diritto alla detrazione, qualora l’amministrazione finanziaria abbia provato non solo il carattere fittizio di uno o più soggetti inseriti nel meccanismo della frode carosello, ma anche che il soggetto passivo che avrebbe dovuto conoscere o avvedersi che l’operazione di acquisito si inseriva in un meccanismo volto a evadere l’IVA. 3.2. Lo scarto tra la giurisprudenza unionale in materia di IVA e l’attuale formulazione dell’art. 21-bis d.lgs. n. 74 del 2000 (introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024), in relazione alla coincidenza dei fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario (dove secondo la CGUE il disconoscimento della detrazionedell’IVA in caso di operazioni fraudolente può essere ricondotto non solo a un comportamento doloso del soggetto passivo, ma anche a una condotta negligente)e in quello penale (dove si siaproceduto per un’ipotesi di reato doloso) non viene in rilievo nel caso di specie (dove il procedimento penale si è concluso con il decreto di archiviazione emesso dal giudice per le indagini preliminari), considerato che l’art. 21-bis cit. fa espresso riferimento alla sentenza di assoluzione pronunciata in sede dibattimentale. Non si pone, quindi, alcuna questione circa la (possibile) disapplicazione della norma contrastante con il diritto unionale, così come interpretato dalla Corte di giustizia dell’Unione europea. Trova, quindi, continuità l’orientamento di questa Corte, secondo il quale il provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale ex art. 408 c.p.p. non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice tributario, poiché, a differenza della sentenza pronunciata all'esito del dibattimento, detto decreto ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna preclusione, non rientrando nemmeno tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata giusta il disposto dell'art. 654 c.p.p.(Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 16649). 4. Nel caso di specie la CTR –richiamata la motivazione della sentenza impugnata e le censure svolte dall’Agenzia delle Entrate con riferimento al valore attribuito al provvedimento di archiviazione - ha eseguito un’analisi individualizzata e complessiva degli elementi indiziari, partendo dalla considerazione secondo cui la posizione della società contribuente è diversa, in quanto pur avendo avuto rilevanti e continuativi rapporti con il [OSCURATO:PERSONA] è estranea alla gestione delle società che lo compongono, al punto da essere stata qualificata come un anello di dispersione commerciale. Ha poi ritenuto che gli elementi prodotti dall’amministrazione finanziaria (bassa marginalità della società, natura dell’attività svolta, termini di pagamento delle operazioni, irregolarità dei documenti di traporto e rapporti con una figura di spicco del sodalizio criminale) non fossero dotati , né singolarmente, né complessivamente,di efficacia probatoria , evidenziando che: - la qualità di intermediaria della società non fa che collocarla tra le società di prestazioni di servizi molto comuni nella prassi; - il profitto del 4% ritenuto modesto dall’amministrazione finanziaria costituisce, comunque, un guadagno e, quindi, implica una gestione economica; - il pagamento anticipato (a 30 giorni) è conforme alla prassi commerciale, tanto più che il pagamento dei clienti finali è previsto a 60 giorni, quindi poco dopo l’esborso dell’anticipo; - i prezzi contestati come vantaggiosi rientrano tra quelli minimi di mercato. Tale incedere argomentativo si pone in contrasto con l’art. 2729 cod. civ.e conle regole che presiedono alla valutazione della prova indiziaria secondo i principi di gravità, precisione e concordanza. A tal fine occorre evidenziare che il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola – desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi(Cass., 21/03/2022, n. 9054). Non è, quindi, sufficiente una valutazione atomistica dei singoli indizi seguita dalla quella complessiva dell’intero complesso probatorio quale che sia, per concludere che gli elementi che compongono il quadro probatorio indiziario sono sufficienti o insufficienti a consentire la prova del fatto ignoto, ma il giudice è tenuto, in ogni caso, a valutare tali indizi secondo i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza. Il nucleo centrale del ragionamento per presunzioni si incentra sull’individuazione, da parte del giudice, della massima di comune esperienza che costituisce il collegamento tra fatto secondario (noto) e fatto principale (da provare, nella specie costituito dalla conoscenza o doverosa conoscibilità da parte del contribuente del meccanismo fraudolento in cui si inseriva l’operazione per il quale l’amministrazione finanziaria ha disconosciuto la detrazione). È proprio nell’individuazione della massima di comune esperienza che il giudice dà attuazione alle regole di gravità, precisione e concordanza. La massima di comune esperienza- che non opera sul terreno dell’accadimento storico, ma su quello della valutazione dei fatti– è regola di giudizio basata su leggi naturali, statistiche, di complessiva scienza(compresi i saperi delle scienze economico-aziendali, nell’ipotesi in cui venga in rilievo la valutazione della gestione dell’impresa in termini di economicità, come nel caso di specie) o anche di diffusa e recepita esperienza, quale minimo comun denominatore di ciò che è accettato come vero in un determinato momento e contesto ambientale(Cass., 27/07/2025, n. 21572). La corretta individuazione della massima di comune esperienza non si fonda, quindi, su convinzioni o valutazioni personali del giudice, ma impone il ricorso a un sapere (scientifico o esperienziale) collettivamente condiviso in un determinato momento storico. Nel caso di specie la CTR ha stemperato gli elementi indiziari portati dall’amministrazione finanziaria mediante l’individuazione di massime di comune esperienza del tutto insignificanti (la prassi della diffusione delle società di servizi, la riconducibilità di una gestione economica a un profitto quale che sia e non all’attitudine dei ricavi dell’attività svolta a remunerare i fattori produttivi impiegati), incorrendo nella violazione dell’art. 2729 cod. civ., nella misura in cui la prova presuntiva non è stata incentrata sui requisiti di gravità, precisione e concordanza, dovendosi ritenere che tali parametri governinonon solo l’esito positivo della prova, ma anche quello negativo del suo mancato raggiungimento. 4. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa pronuncia su un motivo d’appello e per ultrapetizione circa alcuni recuperi dell’accertamento non specificamente contestati dalla società (violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ.). 4.1. Con tale motivo la ricorrente evidenzia che, nell’atto d’appello, formulava un motivo relativo alle transazioni tra le società filtro estere e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e alla definitività del rilievo stesso, riportato a pag. 21 del ricorso in cassazione. In sostanza, con tale motivo d’appello veniva evidenziato che la [OSCURATO:PERSONA] aveva fatto acquisti anche da società filtro estere quali Klknberg ltd, [OSCURATO:PERSONA] ltd, Rivierland ltd, con recupero dell’IVA e che, in primo grado, l’amministrazione finanziaria aveva eccepito la definitività del rilievo per omessa impugnazione. I giudici di prime cure avevano, tuttavia, negato la definitività del rilievo, ritenendo che la contribuente avesse contestato in toto l’avviso per infondatezza del quadro indiziario. La CTR non ha, tuttavia, minimamente esaminato tale motivo di appello. 4.2. Il motivo di ricorso è fondato, non risultando che la CTR si sia pronunciata sul motivo d’appello. 5. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato nei termini di cui in motivazione. 6. La sentenza impugnata deve essere, quindi, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P