Cassazione n. 20937/2025

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 31084/2020 del ruolo generale, proposto DA AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]). - RICORRENTE – CONTRO [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona dell’amministratore unico, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in forza di procura speciale e nomina da considerarsi poste in calce al controricorso, dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 31084/2020 (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 72M04 H501 I) e [OSCURATO:PERSONA] sezionale 3400/2025Numero di raccolta generale 20937/2025 (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 65C67 H501 D). Data pubblicazione 23/07/2025 - CONTRORICORRENTE - per la cassazione della sentenza n. 675/16/2020 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 28 febbraio 2020, non notificata. UDITA la relazione svolta all’udienza camerale del 14 maggio 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Oggetto di controversia è l’avviso di liquidazione in atti con cui l’Agenzia delle Entrate rettificava, ai fini dell’imposta di registro, la base imponibile della cessione di azienda intervenuta tra la società [OSCURATO:SOCIETA]. (cedente) e la [OSCURATO:SOCIETA]. (cessionaria), avente ad oggetto l’attività di distribuzione di prodotti e servizi informatici ed elettronici, determinandola, a fronte di un importo dichiarato di 7.806.017,00 €, nel valore di 13.861,067,00 €, così recuperando a tassazione la maggiore imposta complementare di 181.651,00 €, oltre sanzioni. 2. Con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale della Lombardia respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, confermando la pronuncia di primo grado impugnata, assumendo, per quanto ora interessa in relazione ai motivi di impugnazione, che: a. era del tutto infondata la censura relativa al vizio di ultrapetizione della sentenza impugnata in relazione all’utilizzo degli argomenti posti a confutazione della tesi dell'Ufficio e non esposti dal ricorso, in quanto, il potere-dovere del giudice di inquadrare nella esatta disciplina giuridica i fatti e gli atti che F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 31084/2020 Numero sezionale 3400/2025 formano oggetto della contestazione incontra il limite del Numero di raccolta generale 20937/2025Data pubblicazione 23/07/2025 rispetto del petitum e della causa petendi, che si sostanzia nel divieto di introduzione di nuovi elementi di fatto nel tema controverso; a.1. il vizio di ultra o extra petizione ricorre quando il giudice di merito, alterando gli elementi obiettivi dell'azione (petitum o causa petendi), emette un provvedimento diverso da quello richiesto (petitum immediato), oppure attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso (petitum mediato), così pronunciando oltre i limiti delle pretese o delle eccezioni fatte valere dai contraddittori, per cui tale vizio deve essere escluso qualora il giudice, contenendo la propria decisione entro i limiti delle pretese avanzate o delle eccezioni proposte dalle parti riferendosi ai fatti da esse dedotti, abbia fondato la decisione stessa sulla valutazione unitaria delle risultanze processuali, pur se in base ad argomentazioni o considerazioni non prospettate dalle parti medesime; a.2. nella specie, i riferimenti della sentenza ai principi dell'estimo, come pure alla lunghezza dell'arco temporale preso a base della stima, erano argomenti, peraltro di carattere logico, ulteriori che la Commissione aveva dedotto dalla documentazione prodotta dalle parti a supporto della tesi accolta, restati non smentiti dall'Agenzia; b. quanto alla stima del valore dell’azienda ceduta, basata sul criterio della media aritmetica di due metodi adottati, non solo non erano fondate le critiche mosse con l’atto di appello, che concernevano (non la scelta dell’uno o dell’altro metodo, ma) la corretta applicazione dei coefficienti utilizzati (tra cui il tasso di attualizzazione fissato nell'arco temporale di dieci anni, da ritenersi effettivamente non congruo alla natura dei beni trattati dall'azienda), ma le doglianze svolte in sede di F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 31084/2020 Numero sezionale 3400/2025 gravame si limitavano «[…] a richiamare pedissequamente i Numero di raccolta generale 20937/2025Data pubblicazione 23/07/2025 calcoli contenuti nella motivazione dell'avviso, senza neppure recepire le censure svolte in sentenza (vedasi pag. 8 appello e determinazione del coefficiente di attualizzazione in 8,20, corrispondente alla durata di 10 anni)» (così nella sentenza impugnata); b.1. allo stesso modo, la determinazione aritmetica del coefficiente beta era già riconosciuta dall’ufficio, in sede di adesione - come documentato dalle resistenti – come insufficiente a rappresentare il rischio a cui era esposta l'attività del ramo d'azienda; b.2. per quanto riguarda il metodo del costo di sostituzione del personale non erano state neppure confutate in appello le critiche mosse dalla sentenza di primo grado all’individuazione dei moltiplicatori attuata in funzione delle retribuzioni e qualifiche del personale e non anche alla natura dell'attività svolta (mera vendita, priva di attività di ricerca qualificante), come pure alla mancata individuazione negli asset ceduti del valore (aggiunto) del personale, b.3. erano corretta la decisione di primo grado che aveva escluso dalla base imponibile le passività (debiti) inerenti all'azienda. 3. Con ricorso notificato in data 1° dicembre 2020 l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione contro la menzionata pronuncia, articolando due motivi di impugnazione. 4. [OSCURATO:SOCIETA]. resisteva con controricorso notificato l’8 gennaio 2021, depositando in data 28 aprile 2025, memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 31084/2020 1. Con il primo motivo di impugnazione la ricorrente ha Numero sezionale 3400/2025Numero di raccolta generale 20937/2025 lamentato, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, Data pubblicazione 23/07/2025 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c., ponendo in rilievo che la ricorrente non aveva proposto alcuna doglianza circa «[…] l’orizzonte temporale di 10 anni preso a riferimento nel metodo della stima autonoma del goodwill» (v. pagina n. 12 del ricorso). Ha, quindi, sostenuto che il giudice incorre nel vizio di ultrapetizione non solo quando si pronunci su un più ampio oggetto sostanziale rispetto a quello della domanda, ma anche quando la decisione sia fondata su motivi diversi da quelli prospettati dal contribuente nel ricorso introduttivo, sussistendo il dedotto vizio anche nel caso di un’arbitraria integrazione delle eccezioni di legittimità, ampliando l'oggetto della controversia, come invece accaduto nel caso di specie. 2. Con la seconda censura l’Agenzia ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 2697 c.c., segnalando che «Per la legittimità dell’avviso impugnato, l’amministrazione finanziaria aveva fornito una completa indicazione degli elementi posti a base della rettifica operata attraverso l’utilizzo di due diverse metodologie di stima la cui scelta non è stata censurata dai giudici di merito» (v. pagina n. 14 del ricorso), mentre la contribuente non aveva fornito prova contraria, non avendo validamente giustificato il valore negativo di avviamento (di – 2.910.779,99 €), in base alla semplice differenza tra il patrimonio netto dichiarato (pari a dichiarati 10.716.796,99 €) ed il prezzo corrisposto (pari a 7.806.017,43 €). 3. I due motivi non possono essere accolti per le ragioni che seguono.F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 31084/2020 Numero sezionale 3400/2025 Ciò, non senza aver prima respinto le due preliminari Numero di raccolta generale 20937/2025Data pubblicazione 23/07/2025 eccezioni avanzate dalla controricorrente. 3.a. Non è fondato, infatti, il rilievo dell’inammissibilità dell’impugnazione per sua tardività, dovendo nel computo del termine calcolarsi la doppia sospensione prevista dagli artt. 83 d.l. 18/2020 e 36 d.l. 23/2020, nonchè la sospensione feriale di cui all’art. 1 della legge n. 742/1969. È stato infatti chiarito da questa Corte che i due termini sono cumulabili, giacchè la relazione diacronica tra le due fattispecie legali di sospensione è coerente con la ratio dell'intervento legislativo in materia di emergenza epidemiologica, poiché le esigenze oggettive di natura sanitaria che hanno giustificato (anche) la sospensione dei termini per un determinato periodo di tempo non vengono meno, ovviamente, quando si tratti di attività da compiere in un termine che sia stato già prorogato in precedenza per altra ragione (cfr. Cass., Sez. T., 24 gennaio 2023, n. 2095, che richiama, ex multis, Cass., 29 ottobre 2021, n. 30878; Cass., Sez. I, 13 agosto 2021, nn. 22913, 22915; Cass., Sez. VI, 27 ottobre 2021, n. 30397; Cass., Sez. VI, 28 settembre 2021, n. 29624). Per cui, a fronte di una sentenza depositata il 28 febbraio 2020, di cui non si assume la notifica, il termine lungo di impugnazione scadeva il 1° dicembre 2020, il che rende l’impugnazione (notificata per l’appunto il 1° dicembre 2020) tempestiva. 3.b. Pure infondata è l’eccezione di inammissibilità del ricorso per l’intervenuto passaggio in giudicato della sentenza qui impugnata con rifermento al soggetto coobbligato [OSCURATO:SOCIETA]. F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 31084/2020 Numero sezionale 3400/2025 In ambito di solidarietà tributaria - qual è quella Numero di raccolta generale 20937/2025Data pubblicazione 23/07/2025 sussistente, ai fini dell'imposta di registro, ex art.57 d.P.R. 131/86 - si è affermato un ormai consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità (tra le altre: Cass., 26 gennaio 2006, n. 1589; Cass., 11 aprile 2011, n. 8169; Cass., 5 luglio 2017, n. 16560; Cass., 19 aprile 2017, n. 8953, in motivaz., Cass. 9 gennaio 2019, n. 303), in base al quale - fermo restando il principio generale di cui al 1° comma dell'art. 1306 c.c., secondo cui la sentenza non fa stato nei confronti dei debitori in solido che non abbiano partecipato al giudizio - opera tuttavia, pure in detta materia, il limite apportato a questo principio generale dal 2° comma della norma in esame; in forza del quale il debitore che non abbia partecipato al giudizio può opporre la sentenza a lui favorevole al creditore, salvo che essa sia fondata su ragioni personali al condebitore nei cui confronti è stata emessa. Tale regola di estensione soggettiva del giudicato trova anzi, in materia tributaria, argomento ulteriore nella intrinseca unitarietà della funzione amministrativa di accertamento impositivo. E può dirsi inoperante (ma si tratta di ipotesi qui non ricorrente) solo quando nei confronti dello stesso coobbligato, rimasto estraneo al giudizio definitosi con il giudicato favorevole, si sia formato un altro giudicato di segno diverso; atteso che, in tal caso, l'estensione ultra partes degli effetti favorevoli del giudicato trova ostacolo invalicabile nella preclusione ormai maturatasi con l'avvenuta definitività della sua specifica posizione (cfr. Cass., 30 gennaio 2024, n. 2783; Cass., 5 luglio 2017, n. 16560). Nella specie i due coobbligati hanno partecipato allo stesso giudizio, il che esclude l’operatività della regola del secondo comma dell’art. 1306 c.c. F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 31084/2020 Numero sezionale 3400/2025 4. Passando all’esame dei motivi di impugnazione, va Numero di raccolta generale 20937/2025Data pubblicazione 23/07/2025 osservato che la prima censura, di cui va predicata l’ammissibilità essendo gli elementi fattuali ricavabili dalla sentenza impugnata, non può essere accolta. La decisione della Commissione tributaria si è, infatti, uniformata sul punto in esame all’orientamento di questa Corte secondo cui il vizio di ultrapetizione si configura quando il giudice di merito, alterando gli elementi obiettivi dell'azione (petitum o causa petendi), emetta un provvedimento diverso da quello richiesto (petitum immediato), oppure attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso (petitum mediato), così pronunciando oltre i limiti delle pretese o delle eccezioni fatte valere dai contraddittori mediante l'introduzione di nuovi elementi di fatto nel tema controverso (cfr., anche da ultimo, Cass., Sez., T. 10 gennaio 2025, n. 644, che richiama Cass. 8 marzo 2022, n. 7591). 4.1. Va aggiunto che tale principio va adattato alla peculiarità del giudizio tributario di impugnazione, in cui il thema decidendum è costituito non dal rapporto tributario nella sua interezza, ma da quello accertato nell’atto impugnato e nei limiti delle contestazioni formulate con i motivi del ricorso introduttivo, che non possono essere integrati in giudizio, salve le ipotesi di cui agli artt. 24, comma 2, d.lgs. n. 546/1992. Difatti, come questa Corte ha già chiarito, il giudizio tributario pur connotandosi non come un giudizio di impugnazione-annullamento, bensì come un giudizio di impugnazione-merito, finalizzato non soltanto ad eliminare l'atto impugnato, ma anche alla pronuncia di una decisione di merito sul rapporto tributario, deve restare entro i limiti posti da un lato, dalle ragioni di fatto e d diritto esposte nell'atto F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 31084/2020 Numero sezionale 3400/2025 impositivo impugnato e, dall'altro lato, dagli specifici motivi Numero di raccolta generale 20937/2025Data pubblicazione 23/07/2025 dedotti nel ricorso introduttivo del contribuente (cfr. Cass., Sez. T., 22 maggio 2024, n. 14331 che richiama Cass., Sez. 5, 20 ottobre 2011, n. 21759, cui adde Cass. Sez. T., 22 febbraio 2025, n. 4702 e la giurisprudenza ivi citata). Da tali premesse deriva che nel giudizio tributario si verifica un’ultra-petizione, vietata dall’art. 112 c.p.c., laddove il giudice (di primo o di secondo grado) si pronunci su un rapporto tributario diverso da quello accertato nell’atto impositivo impugnato o, comunque, prescindendo dalla motivazione dell’atto impositivo impugnato oppure laddove annulli l’atto impugnato per problematiche del tutto estranee, in fatto o in diritto, e, quindi, non riconducibili a quelle introdotte dal contribuente con il ricorso introduttivo, tramite la formulazione dei motivi originari o di quelli aggiunti proposti ai sensi degli artt. 24, comma secondo, d.lgs. n. 546/1992 (Cass., Sez. T., 22 maggio 2024, n. 14331 cit.). Principio questo ribadito ed ulteriormente chiarito nel senso che in tema di contenzioso tributario, il giudice che rettifichi, in materia di imposte dirette, il reddito così come determinato nell'atto di accertamento impugnato, a fronte della richiesta del contribuente di annullamento dell'atto impositivo per motivi non formali, ma sostanziali, non è affetta da vizio di ultrapetizione qualora il giudice si ponga all'interno del perimetro tracciato dall'atto di accertamento, mentre resta preclusa la rideterminazione del reddito con metodo diverso da quello usato dall'Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. Sez. T., 22 febbraio 2025, n. 4702, che richiama Cass. n. 22400/2014). 4.2. Nella specie, la Commissione ha dato atto che la controversia non aveva avuto riguardo la scelta dell’uno o F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 31084/2020 dell’altro metodo estimativo, «ma la corretta applicazione dei Numero sezionale 3400/2025Numero di raccolta generale 20937/2025 coefficienti utilizzati» (così nella sentenza impugnata). Data pubblicazione 23/07/2025 Ciò dimostra come non vi sia stata mutazione del criterio estimativo, ma solo un intervento volto ad applicarlo correttamente sulla base della valutazione fattuale compiuta dai giudici di merito, la quale coinvolgeva necessariamente, senza necessità di specifica richiesta e/o domanda, il tema dell’«orizzonte temporale» del coefficiente di attualizzazione, essendo questo elemento ricompreso nella verifica concernente l’applicazione del predetto coefficiente in termini coerenti con la concretezza della fattispecie da esaminare, vale a dire della realtà aziendale, di cui, giustappunto, occorreva determinare il valore. 5. Anche il secondo motivo non ha pregio. Va rammentato che, in tema di ricorso per cassazione, la violazione dell'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (cfr., anche da ultimo, tra le tante, Cass., Sez. I., 18 aprile 2025, n. 10254; nonché Cass., Sez. III, 22 marzo 2022, n. 9225, che richiama Cass., Sez. Un., 5 agosto 2016, n. 16598 e Cass., Sez. VI-II, 23 ottobre 2018, n. 26769 del 2018 e nello stesso senso Cass., Sez. II, 7 gennaio 2019, n. 1229 cit. ed anche Cass., Sez. VI/T, 25 gennaio 2022, n. 2242, che richiama pure Cass., Sez. 6^-5, 19 ottobre 2021, n. 28894; Cass., Sez. 6^- 5, 28 ottobre 2021, n. 30535). Non assume rilievo, invece, sotto il profilo in esame, che il giudice, «nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 31084/2020 attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto Numero sezionale 3400/2025Numero di raccolta generale 20937/2025 che ad altre, essendo tale attività consentita dall'art. 116 Data pubblicazione 23/07/2025 c.p.c.» (così Cass., Sez. III, 22 marzo 2022, n. 9225, che richiama Cass., Sez. Un., 5 agosto 2016, n. 16598 e Cass., Sez. VI-II, 23 ottobre 2018, n. 26769 del 2018 e nello stesso senso Cass., Sez. II, 7 gennaio 2019, n. 1229 cit. ed anche Cass., Sez. VI/T, 25 gennaio 2022, n. 2242, che richiama pure Cass., Sez. 6^-5, 19 ottobre 2021, n. 28894; Cass., Sez. 6^- 5, 28 ottobre 2021, n. 30535). 5.1. Anche in tal caso, il Giudice regionale si è attenuto ai principi reiteratamente affermati da questa Corte, considerando il valore stabilito nell’avviso impugnato efficacemente contraddetto dagli elementi e dall’apparato difensivo costruito dalla società. In tale prospettiva, il motivo in esame, nel considerare inadeguato il valore dell’avviamento negativo dell’azienda fornito dalla contribuente, disvela, in realtà, il tentativo difensivo dell’Agenzia di indurre la Corte ad una inammissibile rivalutazione di merito del materiale probatorio offerto dalle parti. 6. Le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza. P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite del presente grado di giudizio, che liquida in favore della controricorrente nella misura di 6.000,00 €, per competenze, oltre accessori e nella somma di 200,00 € per spese vive.F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i