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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 7 aprile 2026

Cassazione n. 08667/2026

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rente-controCOMUNE [OSCURATO:PERSONA]-intimato-avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] n. 471/2023 depositata il 27/06/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/12/2025 dalConsigliere GIANMARCO CALIENNO1.

La presente vicenda processuale attiene all’impugnazione da partedella ricorrente [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:SOCIETA] (di seguito più brevemente anchesolo SDP) di un avviso di accertamento in materia di TOSAP (tassa dioccupazione spazi e aree pubblici) notificatole dal Comune di Cerchiorelativo al periodo di imposta 2020, con cui contestualmente l’enteimpositore liquidava il relativo tributo sul presupposto impositivodell’occupazione, per il tramite di viadotti costituente parte integranteNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026dell’autostrada A/24-A/25, di sottopassi e ponti di strade rientranti neldemanio comunale, indicate in tali avvisi, irrogando contestualmente lerelative sanzioni amministrative, il tutto per complessivi Euro 35.358,76,comprensivo di sanzioni e interessi.2. [OSCURATO:PERSONA] de L’Aquila rigettava ilricorso.3.

Anche la Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado dell’Abruzzoaccoglieva parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA], rideterminando lasanzione nella metà del dovuto in applicazione dell’art.12 comma 5 delD.Lgs.471/97, confermando per il resto l’impugnata sentenza.4.

Avverso siffatta pronuncia, ricorre in cassazione la SDP la quale siaffida a sei motivi.5.

Il Comune di Cerchio intimato non ha depositato difese.6.

La ricorrente in prossimità dell’adunanza camerale ha depositatomemoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo la SDP lamenta la violazione degli artt. 132,comma 2 n. 4) c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., nonché dell’art. 36, comma 2d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 111, comma 6 Cost. inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., assumendo che la sentenzasia nulla per avere la Corte di Giustizia di 2° grado respinto l’appello,omettendo di confrontarsi con le difese della Società volte a comprovarel'insussistenza del presupposto impositivo della TOSAP in quanto alcunedelle aree individuate negli avvisi non insistevano nel territorio comunalementre altre aree non erano state occupate dalla contribuente.1.1 Il motivo è infondato.1.2 E’ orientamento consolidato di questa Corte che la riformulazionedell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54.l. 22giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essereinterpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delleNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato dilegittimità sulla motivazione.

Pertanto, è denunciabile in cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

Taleanomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspettomateriale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessaed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunquerilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione ( vedi Cass.SS.UU. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054).

Le Sezioni Unite della Corte hannochiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchéaffetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez.

U. 19/06/2018, n.16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez.

U. 03/11/2016, n. 22232; conf.:Cass.

Sez.

U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016.

I medesimi concettigiuridici sono espressi da Cass. Sez.

U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez.

U.09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez.

U. 18/04/2018, n. 9557 [p.3.5.]).

In ragione di ciò, si è ritenuta, quindi, preclusa la denuncia delvizio di motivazione insufficiente (vedi Cass.7090/2022) o contraddittoria(vedi Cass. 13928/2015).

Né l'insufficienza o la contraddittorietà dellamotivazione sono in qualche modo recuperabili nel ricorso in Cassazionecome ipotesi di nullità della sentenza ai sensi della numero 4 delmedesimo articolo 360 c.p.c. (vedi Cassa.13928 del 2015).1.3 Orbene, alla luce di siffatti arresti, appare evidente che laNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026motivazione della sentenza impugnata si ponga ben al di sopra del c.d.minimo costituzionale atteso che essa rende intellegibile l’iter logico-giuridico della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamenteidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per laformazione del proprio convincimento in ordine all’affermata sussistenzadei presupposti della pretesa impositiva.1.4 Ne consegue che, a fronte di una motivazione non apparente comequella resa dal giudice di appello, il motivo si appalesa infondato, fermorestando che la pretesa nullità della sentenza per la lamentata omessaconsiderazione delle difese svolte in appello dalla contribuente, inrelazione ad asserite aree non comprese nel territorio oppure nonoccupate, si concreta in un’inammissibile censura di insufficientemotivazione, del tutto estranea al paradigma di cui numero 4 dell’articolo360 1° comma c.p.c. (vedi ancora Cass.13928/2015).2.

Con il secondo motivo, SDP si duole della violazione dell’art. 112c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1 n. 4) c.p.c. sostenendo che laCGT-II, in violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e ilpronunziato, non si fosse pronunciata sulla domanda con cui quale lacontribuente censurava l'illegittimità degli avvisi per avere il comuneomesso di parametrare la TOSAP alla superficie effettivamente sottrattadai viadotti all'uso pubblico.2.1 Come più volte ribadito da questa Corte, ad integrare gli estremi delvizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressastatuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamenteomesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione delcaso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti lareiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi inproposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi unastatuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo didomanda non espressamente esaminato risulti incompatibile conNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 20311/2011,Cass. n. 3756/2013, Cass. n. 29191/2017, Cass. 16703/2022 ).2.2 Nel caso di specie, il giudice di appello ha confermato la sentenza diprimo grado che aveva accertato la debenza del tributo TOSAP perl’occupazione per il tramite dei viadotti costituenti parte integrantedell’autostrada A24/A25 delle sei strade del demanio comunale indicatenel ricorso, ritenendo la sussistenza del presupposto impositivo di cui agliartt.38 e 39 del D.Lgs.507/1993 perché esso si riferisce alle occupazioni diqualsiasi natura, di spazi e aree, anche soprastanti e sottostanti il suolo,appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile di Comuni eProvince, attuata per l’appunto anche attraverso viadotti in concessione,indipendentemente dall’appartenenza al demanio statale della retestradale di cui sono parte.

In tal modo, la pronuncia ha rigettatoimplicitamente la tesi della contribuente circa l’insussistenza delpresupposto impositivo anche in riferimento all’altezza dei viadotti,ritenendo, invece, sussistente la sottrazione all’uso pubblico tramitesiffatte strutture anche di spazi soprastanti e sovrastati le strade comunalidi cui all’avviso di accertamento.

Il che esclude l’omessa pronunciadenunciata dalla ricorrente.3.

Con il terzo motivo la SDP si duole della violazione dell’art. 39,comma 1 d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 in relazione all’art. 360,comma 1 n. 3) c.p.c., deducendo che il giudice di appello sia incorso, nelconfermare la fondatezza della pretesa, nella violazione di taledisposizione nel valutare, ai fini della determinazione della superficeeffettivamente sottratta all’uso pubblico da parte dei viadotti autostradali,soltanto i metri quadri dagli stessi occupati in rapporto all’intersezionedelle strade comunali, senza considerare la loro altezza, al fine diaccertare se e in che modo essa contribuisse a limitare la circolazione dimezzi di uomini e mezzi.3.1 Il motivo è infondato.Numero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/20263.2 Ciò perché, come evidenziato recentemente da questa Corte (vedi inmotivazione Cass.800/2025), la sottrazione all’uso collettivo del volumesovrastante il tratto di strada comunale è insita, ossia in re ipsa, nellastessa costruzione del viadotto che, a sua volta, sovrasta tale tratto : inaltri termini, l’occupazione è in re ipsa per effetto della materialerealizzazione del viadotto che in tal modo sottrae all’uso pubblico il volumesovrastante le strade comunali sottostanti, in corrispondenza di ciascunaintersezione.

Oltre a ciò, la disciplina legale applicabile ratione temporis,ossia quella desumibile dal combinato disposto degli art.39 e 42 delD.Lgs.507/93, prevede che il criterio legale per la determinazione delquantum debeatur debba essere rapportato alle dimensioni (lunghezza elarghezza) dell’effettiva occupazione espressa in metri quadrati o in metrilineari in relazione alla consistenza dell’opera realizzata, senza, quindi,alcun giuridico rilievo, per quanto qui interessa, dell’altezza dei viadottirispetto all’intersezione con le strade comunali, venendo in rilievo, a talfine, soltanto la materiale occupazione riferibile all’opera realizzata dispazi e aree, anche sovrastanti o sottostanti il suolo, sottratte all’usopubblico.4.

Con il quarto motivo, la ricorrente si duole della violazione dell’art. 7della legge 27 luglio 2000, n. 212 nonché dell’art. 3 della legge 7 agosto1990, n. 241 in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3) c.p.c., assumendoche contrariamente a quanto sostenuto dalla CGT-II gli avvisi diaccertamento fossero illegittimi sotto il profilo del vizio motivazionale peravere il comune indicato in termini contraddittori ed inintelligibili i criteriadottati per liquidare le sanzioni amministrative irrogate.4.1 Il motivo è infondato.4.2 Come recentemente ribadito da questa Corte, (vedi Cass. civ., Sez.V, Sentenza, 12/01/2025, n. 799) un avviso di accertamento TOSAP èadeguatamente motivato se contiene l'indicazione delle ragioni di fatto edi diritto alla base della pretesa (come l'area occupata, la tariffa applicata,Numero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026l'estensione della superficie e l'applicazione degli interessi e delle sanzioni)È, quindi, sufficiente che da tali dati il contribuente possa comprenderechiaramente la pretesa impositiva per potersi difendere adeguatamente,fermo restando, come affermato da questa Corte (vedi Cass. 5755/2005),che l'obbligo d'allegazione all'avviso d'accertamento, ai sensi dell'art. 7della legge 27 luglio 2000, n. 212, degli atti cui si faccia riferimento nellamotivazione riguarda necessariamente gli atti non conosciuti e nonaltrimenti conoscibili dal contribuente, mentre atti generali come ledelibere del consiglio comunale sono comunque soggette a pubblicitàlegale, sicchè la loro conoscibilità è presunta.

Va in ogni caso rilevato chel'art. 50 del dgs 507/1993 impone a coloro che occupanopermanentemente suoli pubblici, la presentazione di una denuncia e ilversamento di una tassa, entro un determinato termine perentorio.

Lapresentazione della denuncia e il versamento della tassa pertantocostituiscono obblighi distinti, ancorché connessi.

Ed in materia di tributilocali la sanzione per omessa denuncia e la sanzione per omessoversamento dell’imposta, in quanto violazioni di carattere sostanziale,sono distintamente disciplinate dalla legge ed autonomamentesanzionabili.

Ne deriva che il mancato assolvimento del primo obbligo,ossia l’omessa denuncia, espone l'interessato alla specifica sanzioneprevista dal primo comma dell'art. 53 del dlgs 507/93 (sanzioneamministrativa dal 100 al 200% della tassa dovuta) mentre per il secondoquella generale, valevole per tutti i tributi, di cui all'art. 13 del dlgs 18dicembre 1997 n. 471, nel testo applicabile ratione temporis (30%dell'importo non versato).4.3 Orbene, nel caso di specie, il giudice di 2° grado ha fatto buongoverno di tale principio di diritto, considerato che i presupposti perl’applicazione delle sanzioni, così come concretamente determinate eintimate nell’avviso di accertamento per omessa denuncia nella misura del100% dell’importo non versato in riferimento alle superfici oggetto diNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026tassazione, si rivengono per relationem attraverso il richiamo, contenutonegli avvisi, degli estremi delle delibere comunali di approvazione delregolamento comunale per l’applicazione della tassa per l’occupazionedelle aree e degli spazi pubblici, la cui conoscibilità è presunta per legge,fermo restando che la prospettata contraddizione degli avvisi nella parte incui si fa riferimento alla sanzione del 30% non mina la ratio decidendi delgiudice di appello atteso che tale apparente contraddizione si riferisce adun’ipotesi estranea all’avviso impugnato, ossia alla diversa ipotesisanzionatoria per mancato o ritardato pagamento.5.

Con il quinto motivo, la SDP censura la sentenza di 2° grado perviolazione dell’art. 5 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 in relazione all’art.360, comma 1 n. 3) c.p.c. , sostenendo che contrariamente a quantosostenuto dalla CGT-II, la sanzione irrogata non fosse in ogni caso dovutaper essere insussistente il requisito soggettivo della colpevolezza.5.1 Il motivo è infondato.5.2 E’ affermazione costante di questa Corte (vedi Cass. civ., Sez.

V,Ordinanza, 06/05/2021, n. 11958) che in tema di sanzioni amministrativeper violazioni tributarie, ai fini dell'esclusione di responsabilità per difettodell'elemento soggettivo, grava sul contribuente ai sensi dell'art. 5 delD.Lgs. n. 472 del 1997 la prova dell'assenza assoluta di colpa, conconseguente esclusione della rilevabilità d'ufficio, occorrendo a tal fine ladimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabilecon l'uso dell'ordinaria diligenza.5.3 Orbene, la sentenza impugnata non ha violato tale principio,dovendosi escludere la denunciata violazione di legge per assenza dicolpevolezza, considerato che il mero affidamento riposto dallacontribuente in una relazione di parte circa la pretesa parzialeinsussistenza della accertata materiale occupazione, non consente diconsiderare integrata l’ignoranza incolpevole a fronte di una fattispecieastratta già oggetto di plurime pronunce di legittimità che ne hannoNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026chiarito significato e portata né tanto meno esclude la colpa dellacontribuente in relazione all’inadempimento delle obbligazioni tributarie suessa gravanti.6.

Con il sesto motivo, la ricorrente si duole della falsa applicazionedell’art. 12, comma 5 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 in relazione all’art.360, comma 1 n. 3) c.p.c., assumendo che il giudice di appello neldisporre la rideterminazione della sola sanzione irrogata per il 2020,lasciando salve invece le sanzioni irrogate per le precedenti annualità, laCGT-II sia incorsa in una falsa applicazione della disposizione richiamatain rubrica.6.1 Il motivo è fondato.6.2 Per come risulta dagli atti, la contribuente nell'impugnare lasentenza di primo grado ha denunciato l'illegittimità delle sanzioniapplicate, tra l'altro, per la mancata applicazione della continuazione exart 12 5 comma d.lgs. n. 472 del 1997, avendo insistito per larideterminazione delle sanzioni irrogate dal comune per il 2020 e per leprecedenti annualità (2014-2019) in forza del principio dellacontinuazione.6.3 Ciò posto, in ragione delle data di commissione delle violazionicontestate, occorre fare riferimento al testo dell’art.12 comma 5 cit.applicabile ratione temporis alla fattispecie in esame, ossia a quelloanteriore alle modifiche introdotte dall’art. 3, comma 1, lett. f), n. 5),D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, che ha sostituito il comma 5 con gli attualicommi 5 e 5-bis, a decorrere dal 29 giugno 2024, ai sensi di quantodisposto dall’art. 7, comma 1, dello stesso D.Lgs. n. 87/2024, con laprecisazione che ai sensi dell’art.. 5, comma 1, del medesimo D.Lgs. n.87/2024 il testo novellato si applica per le violazioni commesse a partiredal 1/9/2024.6.4 In particolare, per effetto dell'art. 12, comma 5 cit., nel testoapplicabile ratione temporis, in ipotesi di violazioni riguardanti periodi diNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026imposta diversi, l'Ufficio in sede di notifica dell'atto di irrogazione deveprocedere alla ricostruzione di un'unica serie progressiva, che comprendeanche le violazioni precedentemente considerate e contestate, e devetenere conto, nel determinare l'importo della sanzione, di quello giàindicato nell'originario atto notificato.6.5 L'art. 12, comma 5, citato ha introdotto lo stesso principio in campoprocessuale, stabilendo che quando siano pendenti più giudizi, non riuniti,anche dinanzi a giudici diversi e sempre con riferimento a una serie diviolazioni suscettibili di unificazione, il giudice a cui è devoluta lacognizione dell'ultimo degli atti di irrogazione per una delle violazionicoinvolte possa procedere, a seguito di ricognizione di tutte le sentenzeintervenute nei singoli processi non riuniti, ad una ricostruzione unitaria,ove ne sussistano i presupposti, dell'intera serie di violazioni, secondo leregole fissate dall'art. 12, rideterminando quindi la sanzione unicaapplicabile6.6 Per effetto di tale disposizione discende che in fase processuale,qualora l'Amministrazione non abbia provveduto all'applicazione delcumulo previsto dall'art. 12 cit., è il giudice che deve provvederestabilendo il quantum dovuto dal contribuente, risultando evidente chel'attribuzione di tale potere-dovere nelle ipotesi di pendenza di più giudizi,presuppone il suo riconoscimento anche nelle ipotesi in cui i diversi ricorsisono stati oggetto di riunione, in quanto sarebbe illogico ritenere che ilgiudice sia chiamato all'opera di quantificazione della sanzione nei terminidi cui all'art. 12 cit. nel caso di giudizio non riunito afferente ad unaviolazione suscettibile di riunione e non lo sia nel caso di unico giudizio,risultando in tale ultima ipotesi di più immediata soluzione circal'individuazione dell'unica sanzione a cui deve essere sottoposto ilcontribuente.6.7 Del resto, l'omessa presentazione della dichiarazione per più periodi,fino al regolare adempimento, oltre a comportare l'applicabilità delleNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026sanzioni per ciascuna annualità, non osta all'applicazione del regime dellacontinuazione previsto dall'art. 12, comma 5 cit. venendo in rilievocondotte che, traducendosi nel reiterato ostacolo alla determinazionedell'imponibile ed alla liquidazione dell'imposta con riferimento allo stessotributo, sono tra loro oggettivamente e strettamente collegate (vediCass.18447/2021).6.8 Nel caso di specie, la CGT di 2°grado ha statuito che “Nel caso dispecie appare legittimo e ragionevole applicare il principio di continuazionee dunque limitare la sanzione, in questo caso relativamente all’anno 2020,alla metà del dovuto”.6.9 Così motivando, il giudice di 2° grado ha violato la disciplina dellacontinuazione di cui all’art.12 comma 5 cit. invocato dalla contribuente,considerato che, pur riconoscendone correttamente l’applicazione delladisposizione alla fattispecie in esame, non ne ha fatto buon governo,essendosi limitato a rideterminare la sanzione nella metà in relazione allasola annualità del 2020 in applicazione di una sorta di criterio equitativoestraneo al paradigma legale, anzichè procedere alla rideterminazionedella sanzione complessiva anche con riferimento alle altre annualità, dal2014 al 2019, come, invece, imposto dall'art. 12, comma 5, del d.lgs. n.472 del 1997 nel testo applicabile ratione temporis (violazioni anteriori al1/9/2024) secondo cui -trattandosi, di omessa denuncia ai fini TOSAP,contestata per ciascun anno di imposta dal 2014 al 2020 con distinti avvisidi accertamento - “quando violazioni della stessa indole vengonocommesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione baseaumentata dalla metà al triplo.”6.10 Il che comporta, ai fini della corretta applicazione dell’art.12 comma5 cit., che occorra disporre l’unificazione delle singole sanzioni irrogate intutte le annualità (2014-2020) per rideterminare la sanzione in unasomma “complessivamente” pari all’importo della sanzione base su cuiapplicare, successivamente, l’aumento previsto dalla norma, dalla metà alNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026triplo.

Da ciò consegue che il giudice di merito, nella rideterminazionedella sanzione complessiva, si dovrà attenere a tale disciplina, così comeappena interpretata.7.

In definitiva, il sesto motivo va accolto, i restanti motivi rigettati e,pertanto, la sentenza va cassata in relazione al motivo accolto e la causarinviata alla Corte di Giustizia di 2° grado dell’Abruzzo in diversacomposizione che provvederà anche alla regolamentazione delle spese delgiudizio di legittimità.

P.Q.Maccoglie il sesto motivo, rigetta i restanti, cassa la sentenza impugnata inriferimento al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di Giustizia disecondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, che provvederàanche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione Tributaria del16/12/25.Il PresidenteANGELO [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
rente-controCOMUNE [OSCURATO:PERSONA]-intimato-avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] n. 471/2023 depositata il 27/06/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/12/2025 dalConsigliere GIANMARCO CALIENNO1. La presente vicenda processuale attiene all’impugnazione da partedella ricorrente [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:SOCIETA] (di seguito più brevemente anchesolo SDP) di un avviso di accertamento in materia di TOSAP (tassa dioccupazione spazi e aree pubblici) notificatole dal Comune di Cerchiorelativo al periodo di imposta 2020, con cui contestualmente l’enteimpositore liquidava il relativo tributo sul presupposto impositivodell’occupazione, per il tramite di viadotti costituente parte integranteNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026dell’autostrada A/24-A/25, di sottopassi e ponti di strade rientranti neldemanio comunale, indicate in tali avvisi, irrogando contestualmente lerelative sanzioni amministrative, il tutto per complessivi Euro 35.358,76,comprensivo di sanzioni e interessi.2. [OSCURATO:PERSONA] de L’Aquila rigettava ilricorso.3. Anche la Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado dell’Abruzzoaccoglieva parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA], rideterminando lasanzione nella metà del dovuto in applicazione dell’art.12 comma 5 delD.Lgs.471/97, confermando per il resto l’impugnata sentenza.4. Avverso siffatta pronuncia, ricorre in cassazione la SDP la quale siaffida a sei motivi.5. Il Comune di Cerchio intimato non ha depositato difese.6. La ricorrente in prossimità dell’adunanza camerale ha depositatomemoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la SDP lamenta la violazione degli artt. 132,comma 2 n. 4) c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., nonché dell’art. 36, comma 2d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 111, comma 6 Cost. inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., assumendo che la sentenzasia nulla per avere la Corte di Giustizia di 2° grado respinto l’appello,omettendo di confrontarsi con le difese della Società volte a comprovarel'insussistenza del presupposto impositivo della TOSAP in quanto alcunedelle aree individuate negli avvisi non insistevano nel territorio comunalementre altre aree non erano state occupate dalla contribuente.1.1 Il motivo è infondato.1.2 E’ orientamento consolidato di questa Corte che la riformulazionedell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54.l. 22giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essereinterpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delleNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato dilegittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Taleanomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspettomateriale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessaed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunquerilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione ( vedi Cass.SS.UU. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054). Le Sezioni Unite della Corte hannochiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchéaffetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/06/2018, n.16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232; conf.:Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concettigiuridici sono espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez. U.09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez. U. 18/04/2018, n. 9557 [p.3.5.]). In ragione di ciò, si è ritenuta, quindi, preclusa la denuncia delvizio di motivazione insufficiente (vedi Cass.7090/2022) o contraddittoria(vedi Cass. 13928/2015). Né l'insufficienza o la contraddittorietà dellamotivazione sono in qualche modo recuperabili nel ricorso in Cassazionecome ipotesi di nullità della sentenza ai sensi della numero 4 delmedesimo articolo 360 c.p.c. (vedi Cassa.13928 del 2015).1.3 Orbene, alla luce di siffatti arresti, appare evidente che laNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026motivazione della sentenza impugnata si ponga ben al di sopra del c.d.minimo costituzionale atteso che essa rende intellegibile l’iter logico-giuridico della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamenteidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per laformazione del proprio convincimento in ordine all’affermata sussistenzadei presupposti della pretesa impositiva.1.4 Ne consegue che, a fronte di una motivazione non apparente comequella resa dal giudice di appello, il motivo si appalesa infondato, fermorestando che la pretesa nullità della sentenza per la lamentata omessaconsiderazione delle difese svolte in appello dalla contribuente, inrelazione ad asserite aree non comprese nel territorio oppure nonoccupate, si concreta in un’inammissibile censura di insufficientemotivazione, del tutto estranea al paradigma di cui numero 4 dell’articolo360 1° comma c.p.c. (vedi ancora Cass.13928/2015).2. Con il secondo motivo, SDP si duole della violazione dell’art. 112c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1 n. 4) c.p.c. sostenendo che laCGT-II, in violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e ilpronunziato, non si fosse pronunciata sulla domanda con cui quale lacontribuente censurava l'illegittimità degli avvisi per avere il comuneomesso di parametrare la TOSAP alla superficie effettivamente sottrattadai viadotti all'uso pubblico.2.1 Come più volte ribadito da questa Corte, ad integrare gli estremi delvizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressastatuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamenteomesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione delcaso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti lareiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi inproposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi unastatuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo didomanda non espressamente esaminato risulti incompatibile conNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 20311/2011,Cass. n. 3756/2013, Cass. n. 29191/2017, Cass. 16703/2022 ).2.2 Nel caso di specie, il giudice di appello ha confermato la sentenza diprimo grado che aveva accertato la debenza del tributo TOSAP perl’occupazione per il tramite dei viadotti costituenti parte integrantedell’autostrada A24/A25 delle sei strade del demanio comunale indicatenel ricorso, ritenendo la sussistenza del presupposto impositivo di cui agliartt.38 e 39 del D.Lgs.507/1993 perché esso si riferisce alle occupazioni diqualsiasi natura, di spazi e aree, anche soprastanti e sottostanti il suolo,appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile di Comuni eProvince, attuata per l’appunto anche attraverso viadotti in concessione,indipendentemente dall’appartenenza al demanio statale della retestradale di cui sono parte. In tal modo, la pronuncia ha rigettatoimplicitamente la tesi della contribuente circa l’insussistenza delpresupposto impositivo anche in riferimento all’altezza dei viadotti,ritenendo, invece, sussistente la sottrazione all’uso pubblico tramitesiffatte strutture anche di spazi soprastanti e sovrastati le strade comunalidi cui all’avviso di accertamento. Il che esclude l’omessa pronunciadenunciata dalla ricorrente.3. Con il terzo motivo la SDP si duole della violazione dell’art. 39,comma 1 d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 in relazione all’art. 360,comma 1 n. 3) c.p.c., deducendo che il giudice di appello sia incorso, nelconfermare la fondatezza della pretesa, nella violazione di taledisposizione nel valutare, ai fini della determinazione della superficeeffettivamente sottratta all’uso pubblico da parte dei viadotti autostradali,soltanto i metri quadri dagli stessi occupati in rapporto all’intersezionedelle strade comunali, senza considerare la loro altezza, al fine diaccertare se e in che modo essa contribuisse a limitare la circolazione dimezzi di uomini e mezzi.3.1 Il motivo è infondato.Numero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/20263.2 Ciò perché, come evidenziato recentemente da questa Corte (vedi inmotivazione Cass.800/2025), la sottrazione all’uso collettivo del volumesovrastante il tratto di strada comunale è insita, ossia in re ipsa, nellastessa costruzione del viadotto che, a sua volta, sovrasta tale tratto : inaltri termini, l’occupazione è in re ipsa per effetto della materialerealizzazione del viadotto che in tal modo sottrae all’uso pubblico il volumesovrastante le strade comunali sottostanti, in corrispondenza di ciascunaintersezione. Oltre a ciò, la disciplina legale applicabile ratione temporis,ossia quella desumibile dal combinato disposto degli art.39 e 42 delD.Lgs.507/93, prevede che il criterio legale per la determinazione delquantum debeatur debba essere rapportato alle dimensioni (lunghezza elarghezza) dell’effettiva occupazione espressa in metri quadrati o in metrilineari in relazione alla consistenza dell’opera realizzata, senza, quindi,alcun giuridico rilievo, per quanto qui interessa, dell’altezza dei viadottirispetto all’intersezione con le strade comunali, venendo in rilievo, a talfine, soltanto la materiale occupazione riferibile all’opera realizzata dispazi e aree, anche sovrastanti o sottostanti il suolo, sottratte all’usopubblico.4. Con il quarto motivo, la ricorrente si duole della violazione dell’art. 7della legge 27 luglio 2000, n. 212 nonché dell’art. 3 della legge 7 agosto1990, n. 241 in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3) c.p.c., assumendoche contrariamente a quanto sostenuto dalla CGT-II gli avvisi diaccertamento fossero illegittimi sotto il profilo del vizio motivazionale peravere il comune indicato in termini contraddittori ed inintelligibili i criteriadottati per liquidare le sanzioni amministrative irrogate.4.1 Il motivo è infondato.4.2 Come recentemente ribadito da questa Corte, (vedi Cass. civ., Sez.V, Sentenza, 12/01/2025, n. 799) un avviso di accertamento TOSAP èadeguatamente motivato se contiene l'indicazione delle ragioni di fatto edi diritto alla base della pretesa (come l'area occupata, la tariffa applicata,Numero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026l'estensione della superficie e l'applicazione degli interessi e delle sanzioni)È, quindi, sufficiente che da tali dati il contribuente possa comprenderechiaramente la pretesa impositiva per potersi difendere adeguatamente,fermo restando, come affermato da questa Corte (vedi Cass. 5755/2005),che l'obbligo d'allegazione all'avviso d'accertamento, ai sensi dell'art. 7della legge 27 luglio 2000, n. 212, degli atti cui si faccia riferimento nellamotivazione riguarda necessariamente gli atti non conosciuti e nonaltrimenti conoscibili dal contribuente, mentre atti generali come ledelibere del consiglio comunale sono comunque soggette a pubblicitàlegale, sicchè la loro conoscibilità è presunta. Va in ogni caso rilevato chel'art. 50 del dgs 507/1993 impone a coloro che occupanopermanentemente suoli pubblici, la presentazione di una denuncia e ilversamento di una tassa, entro un determinato termine perentorio. Lapresentazione della denuncia e il versamento della tassa pertantocostituiscono obblighi distinti, ancorché connessi. Ed in materia di tributilocali la sanzione per omessa denuncia e la sanzione per omessoversamento dell’imposta, in quanto violazioni di carattere sostanziale,sono distintamente disciplinate dalla legge ed autonomamentesanzionabili. Ne deriva che il mancato assolvimento del primo obbligo,ossia l’omessa denuncia, espone l'interessato alla specifica sanzioneprevista dal primo comma dell'art. 53 del dlgs 507/93 (sanzioneamministrativa dal 100 al 200% della tassa dovuta) mentre per il secondoquella generale, valevole per tutti i tributi, di cui all'art. 13 del dlgs 18dicembre 1997 n. 471, nel testo applicabile ratione temporis (30%dell'importo non versato).4.3 Orbene, nel caso di specie, il giudice di 2° grado ha fatto buongoverno di tale principio di diritto, considerato che i presupposti perl’applicazione delle sanzioni, così come concretamente determinate eintimate nell’avviso di accertamento per omessa denuncia nella misura del100% dell’importo non versato in riferimento alle superfici oggetto diNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026tassazione, si rivengono per relationem attraverso il richiamo, contenutonegli avvisi, degli estremi delle delibere comunali di approvazione delregolamento comunale per l’applicazione della tassa per l’occupazionedelle aree e degli spazi pubblici, la cui conoscibilità è presunta per legge,fermo restando che la prospettata contraddizione degli avvisi nella parte incui si fa riferimento alla sanzione del 30% non mina la ratio decidendi delgiudice di appello atteso che tale apparente contraddizione si riferisce adun’ipotesi estranea all’avviso impugnato, ossia alla diversa ipotesisanzionatoria per mancato o ritardato pagamento.5. Con il quinto motivo, la SDP censura la sentenza di 2° grado perviolazione dell’art. 5 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 in relazione all’art.360, comma 1 n. 3) c.p.c. , sostenendo che contrariamente a quantosostenuto dalla CGT-II, la sanzione irrogata non fosse in ogni caso dovutaper essere insussistente il requisito soggettivo della colpevolezza.5.1 Il motivo è infondato.5.2 E’ affermazione costante di questa Corte (vedi Cass. civ., Sez. V,Ordinanza, 06/05/2021, n. 11958) che in tema di sanzioni amministrativeper violazioni tributarie, ai fini dell'esclusione di responsabilità per difettodell'elemento soggettivo, grava sul contribuente ai sensi dell'art. 5 delD.Lgs. n. 472 del 1997 la prova dell'assenza assoluta di colpa, conconseguente esclusione della rilevabilità d'ufficio, occorrendo a tal fine ladimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabilecon l'uso dell'ordinaria diligenza.5.3 Orbene, la sentenza impugnata non ha violato tale principio,dovendosi escludere la denunciata violazione di legge per assenza dicolpevolezza, considerato che il mero affidamento riposto dallacontribuente in una relazione di parte circa la pretesa parzialeinsussistenza della accertata materiale occupazione, non consente diconsiderare integrata l’ignoranza incolpevole a fronte di una fattispecieastratta già oggetto di plurime pronunce di legittimità che ne hannoNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026chiarito significato e portata né tanto meno esclude la colpa dellacontribuente in relazione all’inadempimento delle obbligazioni tributarie suessa gravanti.6. Con il sesto motivo, la ricorrente si duole della falsa applicazionedell’art. 12, comma 5 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 in relazione all’art.360, comma 1 n. 3) c.p.c., assumendo che il giudice di appello neldisporre la rideterminazione della sola sanzione irrogata per il 2020,lasciando salve invece le sanzioni irrogate per le precedenti annualità, laCGT-II sia incorsa in una falsa applicazione della disposizione richiamatain rubrica.6.1 Il motivo è fondato.6.2 Per come risulta dagli atti, la contribuente nell'impugnare lasentenza di primo grado ha denunciato l'illegittimità delle sanzioniapplicate, tra l'altro, per la mancata applicazione della continuazione exart 12 5 comma d.lgs. n. 472 del 1997, avendo insistito per larideterminazione delle sanzioni irrogate dal comune per il 2020 e per leprecedenti annualità (2014-2019) in forza del principio dellacontinuazione.6.3 Ciò posto, in ragione delle data di commissione delle violazionicontestate, occorre fare riferimento al testo dell’art.12 comma 5 cit.applicabile ratione temporis alla fattispecie in esame, ossia a quelloanteriore alle modifiche introdotte dall’art. 3, comma 1, lett. f), n. 5),D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, che ha sostituito il comma 5 con gli attualicommi 5 e 5-bis, a decorrere dal 29 giugno 2024, ai sensi di quantodisposto dall’art. 7, comma 1, dello stesso D.Lgs. n. 87/2024, con laprecisazione che ai sensi dell’art.. 5, comma 1, del medesimo D.Lgs. n.87/2024 il testo novellato si applica per le violazioni commesse a partiredal 1/9/2024.6.4 In particolare, per effetto dell'art. 12, comma 5 cit., nel testoapplicabile ratione temporis, in ipotesi di violazioni riguardanti periodi diNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026imposta diversi, l'Ufficio in sede di notifica dell'atto di irrogazione deveprocedere alla ricostruzione di un'unica serie progressiva, che comprendeanche le violazioni precedentemente considerate e contestate, e devetenere conto, nel determinare l'importo della sanzione, di quello giàindicato nell'originario atto notificato.6.5 L'art. 12, comma 5, citato ha introdotto lo stesso principio in campoprocessuale, stabilendo che quando siano pendenti più giudizi, non riuniti,anche dinanzi a giudici diversi e sempre con riferimento a una serie diviolazioni suscettibili di unificazione, il giudice a cui è devoluta lacognizione dell'ultimo degli atti di irrogazione per una delle violazionicoinvolte possa procedere, a seguito di ricognizione di tutte le sentenzeintervenute nei singoli processi non riuniti, ad una ricostruzione unitaria,ove ne sussistano i presupposti, dell'intera serie di violazioni, secondo leregole fissate dall'art. 12, rideterminando quindi la sanzione unicaapplicabile6.6 Per effetto di tale disposizione discende che in fase processuale,qualora l'Amministrazione non abbia provveduto all'applicazione delcumulo previsto dall'art. 12 cit., è il giudice che deve provvederestabilendo il quantum dovuto dal contribuente, risultando evidente chel'attribuzione di tale potere-dovere nelle ipotesi di pendenza di più giudizi,presuppone il suo riconoscimento anche nelle ipotesi in cui i diversi ricorsisono stati oggetto di riunione, in quanto sarebbe illogico ritenere che ilgiudice sia chiamato all'opera di quantificazione della sanzione nei terminidi cui all'art. 12 cit. nel caso di giudizio non riunito afferente ad unaviolazione suscettibile di riunione e non lo sia nel caso di unico giudizio,risultando in tale ultima ipotesi di più immediata soluzione circal'individuazione dell'unica sanzione a cui deve essere sottoposto ilcontribuente.6.7 Del resto, l'omessa presentazione della dichiarazione per più periodi,fino al regolare adempimento, oltre a comportare l'applicabilità delleNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026sanzioni per ciascuna annualità, non osta all'applicazione del regime dellacontinuazione previsto dall'art. 12, comma 5 cit. venendo in rilievocondotte che, traducendosi nel reiterato ostacolo alla determinazionedell'imponibile ed alla liquidazione dell'imposta con riferimento allo stessotributo, sono tra loro oggettivamente e strettamente collegate (vediCass.18447/2021).6.8 Nel caso di specie, la CGT di 2°grado ha statuito che “Nel caso dispecie appare legittimo e ragionevole applicare il principio di continuazionee dunque limitare la sanzione, in questo caso relativamente all’anno 2020,alla metà del dovuto”.6.9 Così motivando, il giudice di 2° grado ha violato la disciplina dellacontinuazione di cui all’art.12 comma 5 cit. invocato dalla contribuente,considerato che, pur riconoscendone correttamente l’applicazione delladisposizione alla fattispecie in esame, non ne ha fatto buon governo,essendosi limitato a rideterminare la sanzione nella metà in relazione allasola annualità del 2020 in applicazione di una sorta di criterio equitativoestraneo al paradigma legale, anzichè procedere alla rideterminazionedella sanzione complessiva anche con riferimento alle altre annualità, dal2014 al 2019, come, invece, imposto dall'art. 12, comma 5, del d.lgs. n.472 del 1997 nel testo applicabile ratione temporis (violazioni anteriori al1/9/2024) secondo cui -trattandosi, di omessa denuncia ai fini TOSAP,contestata per ciascun anno di imposta dal 2014 al 2020 con distinti avvisidi accertamento - “quando violazioni della stessa indole vengonocommesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione baseaumentata dalla metà al triplo.”6.10 Il che comporta, ai fini della corretta applicazione dell’art.12 comma5 cit., che occorra disporre l’unificazione delle singole sanzioni irrogate intutte le annualità (2014-2020) per rideterminare la sanzione in unasomma “complessivamente” pari all’importo della sanzione base su cuiapplicare, successivamente, l’aumento previsto dalla norma, dalla metà alNumero registro generale 3147/2024Numero sezionale 8883/2025Numero di raccolta generale 8667/2026Data pubblicazione 07/04/2026triplo. Da ciò consegue che il giudice di merito, nella rideterminazionedella sanzione complessiva, si dovrà attenere a tale disciplina, così comeappena interpretata.7. In definitiva, il sesto motivo va accolto, i restanti motivi rigettati e,pertanto, la sentenza va cassata in relazione al motivo accolto e la causarinviata alla Corte di Giustizia di 2° grado dell’Abruzzo in diversacomposizione che provvederà anche alla regolamentazione delle spese delgiudizio di legittimità. P.Q.Maccoglie il sesto motivo, rigetta i restanti, cassa la sentenza impugnata inriferimento al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di Giustizia disecondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, che provvederàanche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione Tributaria del16/12/25.Il PresidenteANGELO [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 08667/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris