Cassazione n. 07893/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 19670-2016, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore p.t., legale rappresentante, rapp. e dif., in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dagli AVV.[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e FRANCESCO D'[OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio è elett.te dom.to in ROMA, al V.[OSCURATO:PERSONA], n. 43; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1158/25/2015 della [OSCURATO:PERSONA] della TOSCANA, depositata il 23/06/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che l’ AGENZIA DELLE ENTRATE notificò alla [OSCURATO:PERSONA] S . R . L . un avviso di accertamento per riprese I.V.A., I.R.P.E.G. ed I.L.O.R. relativo all'anno di imposta 1997, conseguente al rinvenimento di un manoscritto del FUBIANI ,legale rappresentante della società contribuente, contenente l'indicazione di opere d'arte (il cui commercio costituiva l'oggetto dell'attività sociale) per un controvalore di oltre Lit. 4.590.000.000; che a seguito dell'annullamento, in prime cure, dell'atto impositivo, l' AGENZIA DELLE ENTRATE propose appello innanzi alla C.T.R. della Toscana che, con sentenza 149/18/05, rigettò il gravame, osservando come detto manoscritto, rivestendo carattere di mero indizio, né essendo suffragato da altri riscontri, non potesse essere sotteso alle riprese per cui è causa, anche e soprattutto in considerazione del fatto che gran parte dei beni ivi elencati si trovavano nell'abitazione del FUBIANI e non nei locali commerciali della società; che avverso tale decisione l' AGENZIA DELLE ENTRATE propose ricorso per cassazione, accolto da questa Corte con sentenza del 20.2.2013, n. 4126 e conseguente rinvio della causa alla medesima C.T.R. della Toscana, in diversa composizione; che la società contribuente, quindi, riassunse il giudizio innanzi alla detta C.T.R. la quale, con sentenza 1158/25/2015, depositata il 23.6.2015, confermò l'originaria decisione di accoglimento del gravame proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] S . R . L . ritenendo - per quanto in questa sede rileva - insussistenti, a monte, gli estremi per il ricorso alle presunzioni (relative all'acquisto) di cui agli artt. 1 e 3 del d.P.R. n. 441 del 1997 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, per essere state le opere d'arte in commento rinvenute presso l'abitazione del FUBIANI e non presso i locali aziendali, con conseguente inoperatività (a valle), a carico della medesima azienda, della presunzione di cessione di tali beni e, in ogni caso, non dimostrata la movimentazione, da parte della società contribuente, delle ingenti somme necessarie all'acquisto di tali opere d'arte; che avverso tale decisione l' AGENZIA DELLE ENTRATE ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi; si è costituita con controricorsola [OSCURATO:PERSONA] S . R . L . [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della “violazione e falsa applicazione degli artt. 384 comma 2 c.p.c., 54 comma 2 del D.P.R. n. 633/1972 e 39 comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 600/1973" (cfr. ricorso, p. 6) per avere la C.T.R. disatteso il principio di diritto affermato da questa Corte con l'ordinanza n. 4126/2013, avendone i giudici di appello travisato la portata ed il contenuto, sì da decidere la res controversa sulla base della asserita inapplicabilità di una disciplina (quella della presunzione di acquisto e cessione di cui agli artt. 1 e 3 del d.P.R. n. 441 del1997 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972) ritenuta da questa Corte, al contrario, non dirimente ai fini della soluzione della res controversa; che il motivo è fondato; che i limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la pronuncia di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per entrambe le ragioni: nella prima ipotesi, il giudice deve soltanto uniformarsi, ex art. 384, comma 1, cod. proc. civ., al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l'accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo, mentre, nella seconda, non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in funzione della statuizione da rendere in sostituzione di quella cassata, ferme le preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza, infine, la sua potestas iudicandi, oltre ad estrinsecarsi nell'applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione ex novodei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione, nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse, sia consentita in base alle direttive impartite dalla decisione di legittimità (Cass., Sez. 2, 14.1.2020, n. 448, Rv. 656830-02); che la fattispecie oggi sottoposta al vaglio del Collegio rientra nella terza ipotesi innanzi descritta, posto che, con la sentenza n. 4126 del 2013, questa Corte aveva accolto l'allora ricorso dell' AGENZIA DELLE ENTRATE per error in iudicando e vizio motivazionale: sicché la C.T.R. aveva la possibilità di rivalutare i fatti già acquisiti, ma sempre sulla base del principio di diritto affermato da questa Corte; che a tale riguardo, con la sentenza n. 4126 cit. questa Corte ha chiaramente affermato (cfr. la motivazione di tale decisione, trascritta in ricorso ai fini della specificità del motivo) che: a) la presenza di contabilità in nero rappresenta valido elemento indiziario per procedere ad accertamento induttivo nei confronti del contribuente, "a prescindere dalla sussistenza di qualsivoglia altro elemento"; b) di conseguenza, "a prescindere, pertanto, se nella specie ricorressero i presupposti per l'operatività della presunzione di acquisto e cessione a norma del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53 (o del D.P.R. n. 441 del 1997)", il manoscritto rinvenuto presso la abitazione del FUBIANI va valorizzato quale "elemento di prova presuntiva dotato dei requisiti di cui all'art. 2729 c.c."; c) la collocazione, presso l'abitazione del legale rappresentante della società, dei beni sottesi alla ripresa, è "circostanza di per sé sola inidonea a dimostrare la non riferibilità dei beni stessi all'attività esercitata dalla società"; che nella sentenza impugnata la C.T.R., discostandosi dalle indicazioni predette, ha completamente ribaltato tali principi, affermando che: 1) la questione principale da esaminare "non è tanto la valenza probatoria, ex art. 2729 c.c. del documento manoscritto in questione" (cfr. p. 4, secondo cpv., della motivazione della sentenza impugnata) - invece valorizzato da questa Corte. Cfr. supra, sub b - quanto la verifica della sussistenza dei presupposti per l'operatività della presunzione di acquisto e cessione - al contrario irrilevante, essendo sufficiente a giustificare l'accertamento induttivo, come detto, la presenza di contabilità in nero. Cfr. supra, sub a-b); 2) il manoscritto rinvenuto presso l'abitazione del FUBIANI è inidoneo a costituire "prova certa delle presunte operazioni di acquisto e cessione [a cagione] dell'assenza dei presupposti richiesti dalla legge come condizione per l'applicazione delle presunzioni a cui l'Ufficio ha fatto ricorso" (cfr. p. 5, penultimo cpv. della motivazione della sentenza impugnata) - così andando in contrasto con l'opposta conclusione cui è giunta questa Corte. Cfr. supra, sub b; 3) "la circostanza che i beni, di cui l'Ufficio assume presuntivamente la cessione, si trovassero nella disponibilità personale dell'amministratore della società ricorrente smentisce la cessione degli stessi" (cfr. p. 6 della motivazione della sentenza impugnata) - laddove questa Corte aveva invece chiarito l'irrilevanza, ex se, di tale circostanza; che i rilievi che precedono determinano l'assorbimento del secondo motivo di ricorso (con cui l' AGENZIA lamenta, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 3, comma 1, del d.P.R. n. 441 del 1997, per avere la C.T.R. erroneamente disatteso la presunzione di acquisto fissata dalla menzionata disposizione); che con il terzo motivo la difesa della AGENZIA DELLE ENTRATE si duole (in relazione all'art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.), della "violazione e falsa applicazione dell'art. 2729 c.c., dell'art. 54 comma 2 del D.P.R. n. 633/1972 e dell'art. 39 comma 1 lett. d) del D.P.R. n. 600/1973...[nonché] della nullità della sentenza per illogicità della motivazione" (cfr. ricorso, pp. 9-10), per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto che la mancanza (di prova) di flussi in uscita in capo alla società comprovi la non riferibilità a questa delle opere d'arte rinvenute presso l'abitazione del FUBIANI laddove, al contrario, l'assenza di movimentazioni in uscita dimostra, piuttosto la ricorrenza di acquisti "in nero"; che il motivo è fondato; che, quanto al valore attribuito dalla C.T.R. alla mancanza (di prova) di flussi finanziari in uscita da parte della società contribuente, idonei a "coprire" il valore di acquisto delle opere sottese alla ripresa per cui è causa, appare infatti corretta la critica dell' AGENZIA , nel senso che il difetto di tale documentazione (unitamente alla valorizzazione della circostanza del rinvenimento delle opere d'arte presso la abitazione di costui) non consente affatto di riferire la loro titolarità al FUBIANI ,assurgendo piuttosto, nel complessivo quadro emergente dai fatti sottesi alla ripresa, a prova indiziaria di acquisti non dichiarati della società; Ritenuto, in conclusione che il primo ed il terzo motivo di ricorso debbano essere accolti, con assorbimento del secondo e conseguente cassazione della decisione impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia in relazione ai profili evidenziati in motivazione, liquidando, altresì, le spese del presente giudizio di legittimità; P.Q.M. La Corte accoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso, con assorbimento del secondo. Per l’effetto, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di gius