Cassazione n. 09364/2026

dei rispettivi legali rappresentanti pro-tempore,rappresentate e difese dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA];- Ricorrenti –[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale delloStato;- Controricorrente -avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado delLazio sez. III, n. 991/2025, depositata in data 17 febbraio 2025, nonnotificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 15212/2025Numero sezionale 1527/2026Numero di raccolta generale 9364/2026Data pubblicazione 13/04/20261. Le società in epigrafe indicate hanno proposto ricorso per lacassazione della sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Lazio il 17 febbraio 2025, n. 991/2025, non notificata,che si è pronunciata in controversia su impugnazione di avviso diliquidazione di imposta di registro, n. 17 1T012270000/P001-P002- P006del 3 giugno 2020, notificato il 30 aprile 2021, con il qualel’[OSCURATO:PERSONA] aveva applicato l’imposta all’atto di cessionedi beni, nonché alla delegazione di pagamento e alla quietanza dipagamento contenute nel medesimo contratto di compravendita stipulatoin data 21 novembre 2011, con autonoma tassazione per ciascunadisposizione dell’atto.Le parti avevano concordato che il pagamento in favore dellaEdilconsult S.r.l., società cedente, fosse eseguito dalla [OSCURATO:SOCIETA].,in quanto debitrice della cessionaria [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] rivestiva la forma della delegazione di pagamento e venivatassata come atto avente ad oggetto prestazioni a contenuto patrimonialeai sensi dell’art. 9 del D.P.R. n. 131/86, con aliquota proporzionale del 3%per un importo pari a euro 13.749,00. Infine, la [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. liberava la [OSCURATO:SOCIETA]. dall’obbligazione per euro458.300,00; tale disposizione, configurata quale attestazionedell’avvenuto soddisfacimento del credito vantato dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., veniva tassata conaliquota proporzionale dello 0,50%, ai sensi dell’art. 6 del TUR, per unimporto pari a euro 2.291,50.1.1. La sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado,previa riunione degli appelli n. 1391/2023, n. 1392/2023 e n. 1403/2023,aveva rigettato le impugnazioni proposte dalle società contribuenti,sostanzialmente condividendo la pronunzia della Commissione tributariaprovinciale di Roma n. 295/2022, che aveva disatteso i ricorsi: a)rigettando l’eccezione di decadenza dal potere impositivo, ai sensi dell’art.Numero registro generale 15212/2025Numero sezionale 1527/2026Numero di raccolta generale 9364/2026Data pubblicazione 13/04/202676 d.P.R. n. 131/1986; b) reputando valido l’atto impositivo sotto il profilodella rituale sottoscrizione da parte del funzionario munito di delega; c)considerando legittima la tassazione riferita anche alle disposizioni aventiad oggetto la delegazione di pagamento e la quietanza di pagamento,trattandosi di negozi giuridici distinti e non connessi tra loro, iltrasferimento di un terreno non agricolo fuori campo IVA, la delegazionedi pagamento e la quietanza di pagamento.2. Le società ricorrenti hanno formulato tre motivi di ricorso.3. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.4. La causa è stata trattata all'adunanza camerale non partecipatadel 13 febbraio 2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo di ricorso, le società contribuenti denunciano,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., violazione e falsaapplicazione dell’art. 32 del d. Lgs. n. 546/1992 e dell’art. 42 d. P.R.[OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 600, per avere la Corte di secondo grado erroneamenteritenuto che fosse provata l’esistenza dei poteri di firma in capo alsottoscrittore dell’avviso di liquidazione, che non era il Capo dell’Ufficio,bensì un mero delegato.1.1. Assumono le ricorrenti che la decisione avrebbe errato nelreputare validamente sottoscritto l’avviso, in considerazione dell’ordine diservizio n. 11/2020, essendo stato tale atto prodotto oltre il termineperentorio di cui all’art. dell’art. 32 del d. lgs. n. 546/1992.1.2. Il motivo è infondato.1.3. Innanzitutto, il documento riferito alla disposizione di servizio n.11/2020, è stato depositato dall’Ufficio in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], come dedottodagli appellanti e rilevato dalla decisione impugnata, con affermazionenon oggetto di specifica censura. Tale data è anteriore di oltre venti giornirispetto alla data dell’udienza di discussione, pacificamente individuata nelNumero registro generale 15212/2025Numero sezionale 1527/2026Numero di raccolta generale 9364/2026Data pubblicazione 13/04/202627 gennaio 2025. Il documento è stato quindi depositato nel rispetto deltermine di cui all’art. 32 cit.In ogni caso, il giudice di merito, esaminando gli atti, ha valutato lasussistenza del potere di delega, sulla base di una disposizione di servizio,n. 11/2020 del 29/4/2020, denominata “Attribuzione deleghe di firma”preesistente all’avviso notificato (avviso datato 3 giugno 2020),affermando che, con riferimento al ricorso n. 1391/2023 RG, era statadepositata in data 20 dicembre 2024, mentre con riguardo ai ricorsi n.1392/2023 e n. 1403/2023, risultava depositata in allegato allecontrodeduzioni dell’Agenzia delle Entrate. Tale ordine di servizio indicavaquale data di decorrenza quella del 1° maggio 2020 e quale data discadenza quella del 31 dicembre 2020. L’avviso figura quindi sottoscrittodalla funzionaria delegata, durante il periodo di efficacia della delega.2. Con il secondo motivo le ricorrenti deducono violazione e falsaapplicazione dell’art. 21, comma II, d.P.R. n. 131/1986, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per avere sottoposto ad autonomatassazione la delegazione di pagamento.2.1. La censura è infondata.2.2.La risoluzione della questione concernente l’applicabilità deldisposto dell’art. 21, primo comma, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 alladelegazione di pagamento contenuta nei contratti (nella specie, contrattodi cessione di azienda) esige la preliminare esegesi della definizione“disposizioni” di cui l’atto si compone, nonché la ricognizione dellarilevanza della causa giuridica del negozio quale elemento unificante lediverse clausole contenute nell'atto sottoposto a registrazione.2.3 - Si osserva che ai sensi dell'art. 21, primo comma, cit.,”se unloro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta aimposta come se fosse un atto distinto” ; il 2° comma prosegueprevedendo che “se le disposizioni contenute nell’atto derivanoNumero registro generale 15212/2025Numero sezionale 1527/2026Numero di raccolta generale 9364/2026Data pubblicazione 13/04/2026necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta diapplica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogoall’imposizione più onerosa”.2.4. - La declinazione degli effetti giuridici volontari assoggettabili adimposizione indiretta è, come rilevato, rappresentata dal concetto di"disposizioni" di cui al cit. art. 21 T.U.R. La prescrizione in esame eraoriginariamente contemplata dall'art. 9, r.d. n. 3269 del 1923, poi dall'art.20 d.p.r. n. 634 del 1972 ed è infine confluita nell'art. 21 cit…2.5. Il termine "disposizione" è stato interpretato in un primomomento dalla dottrina e dalla giurisprudenza nel senso di riferirlo alle"singole clausole” di una convenzione o anche ad uno degli elementi diessa: tante sono le disposizioni contenute in un atto, quante lecorrispondenti voci della tariffa.A partire dagli anni '50, il concetto di "disposizione" ha assuntoun significato diverso, ritenendo la dottrina e la giurisprudenza che nonpotesse essere ampliato sino a ricomprendervi uno degli elementi delcontratto; il termine viene, così, ricondotto al negozio giuridico e nonpiù alle singole clausole di cui esso si compone e le norme, quali l'art.43, terzo comma r.d. n. 3269 del 1923 (il quale, in particolare,prevedeva che nei trasferimenti a titolo oneroso della proprietà,dell'usufrutto, dell'uso o godimento di beni o di altro diritto reale, nonfosse soggetta a tassa particolare l'obbligazione o la quietanza delprezzo contenuta nell'atto stesso col quale fosse stato stipulato iltrasferimento), pur precedentemente valorizzate ai fini di unavalutazione atomistica della clausola, vengono poi interpretate non piùquali ipotesi eccezionali a conferma della regola, quanto piuttosto qualiindici del fatto che "L'unità minima in cui deve scomporsi un contrattoformalmente unico non è la singola obbligazione della singola parte,ma il contratto o l'atto giuridico preveduto in tariffa" (Cass., sez. I civ.,Numero registro generale 15212/2025Numero sezionale 1527/2026Numero di raccolta generale 9364/2026Data pubblicazione 13/04/202628 gennaio 1966, n. 332; Cass., sez. I civ., 11 dicembre 1967, n.2907).L'ambito di applicazione della norma, pertanto, presuppone unapluralità di negozi giuridici contenuti nel medesimo documento, in talsenso dovendosi intendere il termine "disposizioni", giacché se sitrattasse di pattuizioni o clausole, concernenti un solo negoziogiuridico, sia pure misto, l'unicità della tassazione discenderebbe daiprincipi generali che informano la legge di registro.In particolare, Cass. del 29 ottobre 1970, n. 2221 ha affermatoche "l'espressione "disposizioni" contenuta nell'art 9 della leggeorganica di registro (r.d. 30 dicembre 1923, n. 3269) va intesa nelsenso di negozio giuridico o atto tassabile" (in senso conforme Cass.del 13 novembre 1996, n. 9938). Più recentemente, Cass. n. 3315 del3 febbraio 2022 ha osservato che, con il termine "disposizione", "lanorma intende riferirsi al concetto di negozio giuridico (o diprovvedimento ecc.) e, quindi, non a quello di obbligazione e tantomeno a quello di mero vincolo obbligatorio".La rinnovata centralità dell'unitaria regolamentazione negoziale,peraltro, ha avuto come conseguenza quella di attribuire rilevanzaprimaria alla sua causa giuridica quale elemento unificante le diverseclausole contenute nell'atto sottoposto a registrazione. Conclusione,questa, cui è giunta la stessa [OSCURATO:PERSONA] con la Circ.n. 18/E del 2013 la quale, nell'illustrare le modalità di applicazionedell'imposta di registro, ha avuto modo di precisare che: "Per"disposizione" si intende una convenzione negoziale suscettibile diprodurre effetti giuridici valutabili autonomamente, in quanto in sécompiuta nei suoi riferimenti soggettivi, oggettivi e causali".2.6. - Secondo l'indirizzo inaugurato dalle S.U. del 12 settembre1973, n. 406, l'art.9 della previgente legge di registro, statuendo cheogni negozio giuridico sconta la propria tassa, anche se più negoziNumero registro generale 15212/2025Numero sezionale 1527/2026Numero di raccolta generale 9364/2026Data pubblicazione 13/04/2026risultano consacrati in un unico atto in senso materiale, tende adevitare eventuali frodi fiscali, attraverso l'espediente della unicità deldocumento presentato alla registrazione, stabilendo che si effettui latassazione per ciascun distinto negozio.L'evoluzione della giurisprudenza di legittimità ha, dunque,concluso per la teorica della causa unica; affermando che, mentrel'atto complesso va assoggettato ad un'unica tassazione, come se l'attocontenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione piùonerosa, in quanto le varie disposizioni sono rette da un'unica causa e,quindi, derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le unedalle altre; le disposizioni che danno vita ad un collegamentonegoziale, in quanto rette da cause distinte, sono invece soggetteciascuna ad autonoma tassazione, in quanto la pluralità delle cause deisingoli negozi, ancorché funzionalmente collegate dalla causacomplessiva dell'operazione, essendo autonomamente identificabili,portano ad escludere l'operatività del secondo comma dell'art. 21 cit.(Cass. del 06 settembre 1996, n. 8142).La distinzione tra il primo ed il secondo comma dell’art. 21 deld.P.R. n. 131/1986 pone dunque la differenza fra il negozio complessoe quelli collegati, in virtù della quale il primo è contraddistinto da unacausa unica, là dove, nel collegamento, distinti ed autonomi attinegoziali si riannodano ad una fattispecie complessa pluricausale, dellaquale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessiimmediati ed autonomamente identificabili.Nello stabilire il regime tributario di registro applicabile nel casoin cui l'atto contenga più disposizioni, la norma detta il criteriodistintivo tra tassazione unica, da applicare con riguardo alladisposizione soggetta all'imposizione più onerosa (comma 2) etassazione separata delle singole disposizioni (comma 1),individuandolo, in linea con il principio generale della tassazioneNumero registro generale 15212/2025Numero sezionale 1527/2026Numero di raccolta generale 9364/2026Data pubblicazione 13/04/2026secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto, a prescinderedal nomen iuris adoperato, nella sussistenza o meno del requisito cheesse "derivino necessariamente, per la loro intrinseca natura, le unedalle altre" (Cass. del 18 luglio 2022, n. 22476).2.7. L’autonoma tassabilità delle disposizioni è stata, poi, dallagiurisprudenza di legittimità interpretata nel senso che "le disposizioninecessariamente connesse o derivanti per la loro intrinseca natura leune dalle altre sono soltanto quelle tra le quali intercorra unaconcatenazione o compenetrazione di carattere oggettivo, tale daassorbire tutte le disposizioni in un unico negozio giuridico, qualielementi indispensabili del negozio stesso" (Cass. del 05 giugno 1971,n. 1674; Cass. del 11 settembre 2014, n. 19245): in particolare, si èsostenuto che è necessario che sussista tra le convenzioni, ai fini dellatassazione unica, un collegamento che non dipenda dalla volontà delleparti, ma sia, con carattere di oggettiva causalità, connaturato, comenecessario giuridicamente e concettualmente, alle convenzioni stesse(Cass., SS.UU. n. 406/1973; Cass. n. 18374/2007; Cass. n. n.10180/2009); l'avverbio utilizzato dal legislatore nel disposto del cit.art. 21 - necessariamente - lascerebbe intendere, secondo dettoindirizzo, che la connessione deve consistere in una oggettiva esigenzaindotta dalla natura delle disposizioni (v. Cass. civ., Sez. V, ord., 15marzo 2021, n. 7154, non massimata; Cass., sez. un., n. 13252/2015;Cass. 10180/2009; Cass. 18374/2007), non rilevando, invece,l'esistenza di una mera connessione, oltre che soggettiva per volontàdelle parti, anche di natura occasionale, rimanendo, in tal caso, ledisposizioni soggette separatamente ad imposta, ai sensi della regolagenerale recata dal citato art. 21 del d.P.R. 26 aprile 1986, n.131, come se ciascuna fosse un atto distinto (Cass., Sez. V, 7 giugno2004, n. 1078).Numero registro generale 15212/2025Numero sezionale 1527/2026Numero di raccolta generale 9364/2026Data pubblicazione 13/04/2026Ciò che occorre, in virtù dell'art. 21, II comma, del d.P.R. n. 131del 1986 (norma eccezionale e di stretta interpretazione), è dunqueche non si possa concepire l'esistenza dell'una senza prescinderedall'altra; non rileva, invece, l'esistenza di una sola connessionesoggettiva per volontà delle parti o di natura occasionale, rimanendo intal caso le disposizioni soggette separatamente ad imposta (ai sensidella regola generale recata dal citato art. 21, I comma, del d.P.R. n.131/1986, come se ciascuna fosse un atto distinto (Cass., Sez. V, 7giugno 2004, n. 10789).2.8. La giurisprudenza della Corte ha costantemente interpretatoquesto criterio - anche con riferimento al previgente art. 20 del d.P.R. n.634 del 1972, di contenuto identico alla norma attuale, e, prima ancora,all’art. 9 R.D. n. 3269 del 1923, il quale a sua volta già esprimeva unconcetto del tutto analogo -, nel senso che le disposizioni soggette atassazione unica sono soltanto quelle fra le quali intercorre, in virtù dellalegge o per esigenza obiettiva del negozio giuridico, e non per volontàdelle parti, un vincolo di connessione, o compenetrazione, immediata enecessaria: occorre, cioè, che sussista tra le convenzioni, ai fini dellatassazione unica, un collegamento che non dipenda dalla volontà delleparti, ma sia, con carattere di oggettiva causalità, connaturato,giuridicamente e concettualmente, alle convenzioni stesse (tra le altre,Cass., S.U., n. 406 del 1973, Cass., nn. 1202 del 1972, 1886 del 1973,2215 del 1980; n. 10789 del 2004; n. 20180/2009; n. 19245/ 2014; n.3056/2024).2.9. In definitiva, la distinzione tra il primo e il secondo commadell’art. 21 d.P.R. n. 131/1986 coglie la differenza fra il negoziocomplesso ed i negozi collegati, in virtù della quale il negozio complesso ècontrassegnato da una causa unica, là dove, nel collegamento negoziale,distinti ed autonomi negozi si riannodano ad una fattispecie complessaNumero registro generale 15212/2025Numero sezionale 1527/2026Numero di raccolta generale 9364/2026Data pubblicazione 13/04/2026pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre inbase ad interessi immediati ed autonomamente identificabili.2.10. - Nel caso in esame, allora, in cui il prezzo della cessione delbene viene corrisposto mediante delegazione di pagamento con la quale ildebitore delega il proprio debitore a versare il corrispettivo dellacompravendita in esecuzione del distinto rapporto obbligatorio tradelegante e delegato, è evidente il collegamento negoziale tra piùpattuizioni, ciascuna adeguatamente giustificata sotto il profilo causale enon già il negozio complesso richiesto dalla giurisprudenza.3. Con il terzo motivo di ricorso le ricorrenti deducono violazione efalsa applicazione dell'art. 21, comma 2, d.P.R. 131/1986, in relazioneall'art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., per aver sottoposto ad autonomatassazione la clausola di quietanza di pagamento emessa dalla delegantein favore della società delegata, nonostante si sia trattato di disposizionestrettamente connessa alla delegazione di pagamento.3.1. Il motivo è fondato.Questa Corte ha affermato (Cass., n. 21273/2004 – RV 578666-01)“In tema di imposta di registro, l’art. 21, comma terzo, del d.P.R. n. 131del 1986 esenta da tale tributo indiretto le quietanze rilasciate nellostesso atto contenente le disposizioni cui esse si riferiscono; pertanto, èillegittima l’eventuale applicazione dell’imposta “de qua” sulla quietanzacontenuta in un preliminare di compravendita in relazione al prezzo giàversato, essendo nella fattispecie applicabile, viceversa, l’imposta inmisura fissa ai sensi dell’art. 10 della prima parte della tariffe relativa ald.P.R. citato”.Nel caso di specie la quietanza di pagamento è stata rilasciata nellostesso atto contenente le disposizioni alle quali la stessa si riferisce. Deveconseguentemente reputarsi illegittima l’applicazione dell’imposta sullaquietanza contenuta nel contratto di cessione in relazione al prezzo giàversato (Cass. n. 21273/2004 – RV – 578666-01).Numero registro generale 15212/2025Numero sezionale 1527/2026Numero di raccolta generale 9364/2026Data pubblicazione 13/04/20264. Ne consegue l’accoglimento del terzo motivo di ricorso, concassazione della sentenza in relazione al medesimo motivo e, nonoccorrendo ulteriori accertamenti, la causa può essere decisa nel merito(art. 384, co. 2, cod. proc. civ.), mediante accoglimento parzialedell’impugnazione originariamente proposta.Le spese del giudizio seguono la soccombenza. P.Q.MAccoglie il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo e il secondomotivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e,decidendo nel merito, accoglie parzialmente il ricorso originario, conriguardo alla tassazione riferita alla quietanza di pagamento.Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese delgiudizio che liquida: per il giudizio di primo grado nella misura di euro3.000 per compensi, oltre accessori di legge; per il giudizio di secondogrado nella misura di euro 3.200 per compensi, oltre accessori di legge;per il giudizio di legittimità, nella misura di euro 2.400 per compensi edeuro 200,00 per esborsi, oltre accessori di legge.Così deciso in Roma, il 13/02/2026.Il PresidenteDott. [OSCURATO:PERSONA]