Cassazione n. 22235/2024

sigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 20121/2023proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale ex art. 380 biscod. proc. civ., in calce all’istanza per la richiesta di decisione. [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:EMAIL] - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia n. 926/2023, depositata in data 8marzo 2023; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 maggio2024 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle Entrate haproposto appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano che aveva accolto il ricorso con cui la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva chiesto l’annullamento degli accertamenti aventi ad oggetto la ripresa a tassazione di fatture di acquisto ritenute relative a operazioni inesistenti, per gli anni 2015 e 2016, respingendo il ricorso per il 2014. 2.La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado ha accolto l’appello dell’Ufficio ritenendo esistenti elementi indiziari sufficientemente gravi, precisi e concordanti idonei a confermare l’inesistenza delle compravendite di cui alle fatture iscritte dalla società contribuente sul registro IVA acquisti e che, a fronte di tali elementi, la società non aveva fornito alcuna prova, facilmente reperibile , di una qualche forma inevitabile di corrispondenza commerciale intercorsa tra essa e i fornitori, quali invio di mail o messaggi whatsapp o sms e che l’assenza di detta corrispondenza imponeva di concludere per l’inesistenza delle operazioni indicate in fattura. 3.Con proposta ex art. 380 bis , comma 1, cod. proc. civ., de bitamente comunicata, il consigliere delegato ha concluso per la manifesta inammissibilità del ricorso affidato ad un unico motivo e la società ricorrente ha tempestivamente presentato rituale istanza di decisione del ricorso corredata da nuova procura speciale, ex art. 380bis, comma 2, cod. proc. civ.;[OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo mezzo ed unico mezzo deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o erronea interpretazione degli articoli 109 del d.P.R. n. 917/1986, dell’art. 5 del decreto legislativo n. 446 del 1997, dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, e dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all'art 360, comma primo, n. 3 cod. proc. civ. e la violazione dell’art. 7, comma 5 bis. del decreto leg islativo n. 546 del 1992 semprein relazione all'art 360, comma primo, n. 3 cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] di secondo grado aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate ritendo erroneamente che l'Ufficio avesse assolto l'onere probatorio su di lui incombente in tema di costi su operazioni oggettivamente non esistenti ed aveva omesso ogni valutazione in merito alla buona fede della società [OSCURATO:SOCIETA].. Considerato che le operazioni oggetto di contestazione nell’avviso di accertamento erano oggettivamente esistenti doveva riconoscersi la legittimità della deducibilità dei costi sostenuti dalla società e la detraibilità dell’Iva. Ciò ancor di più, anche alla luce del nuovo comma 5 bisdell’art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992 in base al quale l’Amministrazione era tenuta a provare in giudizio, in maniera oggettivamente certa, a pena di annullamento obbligatorio dell’atto, le violazioni contestate con l’atto e, quindi, la fondatezza della pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. 1.1Il motivo, diversamente da quanto opinato dalla difesa della parte ricorrente e conformemente alla proposta ex art. 380 bis cod. proc. civ.,è in parte inammissibile e in parte infondato. 1.2 Il motivo è inammissibile, nella parte in cui si duole della non pregnanza degli elementi indiziari valorizzati nella sentenza impugnata e, segnatamente, della scarsa pregnanza di una descrizione generica ove gli emittenti erano cittadini stranieri, nonché nella parte in cui censura il giudizio sintetico di pregnanza indiziaria («rientrano tutti nella normale e regolare gestione dell’attività commerciale di qualsiasi operatore e come tali non possono assolutamente assurgere a prove dell’inesistenza oggettiva delle operazioni»), in quanto la valutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito (Cass., 19 luglio 2021, n. 20553)e il giudizio di merito condotto dai giudici di secondo grado sulla valutazione delle prove, sia pure presuntive, non può essere revisionato in questa sede, tenuto conto del principio di diritto secondo cui: «Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042). 1.3 Il motivo è, pure infondato, dovendosi richiamare, co n specifico riferimento all'ipotesi, di cui alla presente controversia, in cui l'amministrazione finanziaria contesti l'inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l'onere della prova incombente sull'amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ. (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628). 1.4 Nel caso in esame, il giudice di appello ha fatto applicazione de i principi comunemente enunciati da questa Corte, secondo cui in tema di operazioni oggettivamente inesistenti spetta all'Amministrazione finanziaria dimostrare, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, prova che è stata ricavata da elementi indiziari ritenuti dal giudice del merito dotati di pregnanza indiziaria, quali l’assenza di organizzazione dei fornitori, la genericità della descrizione delle relative fatture e la mancata impugnazione degli accertamenti notificati ai fornitori. 1.5Il motivo, per quanto già rilevato, è pure infondato, nella parte in cui non sarebbe stata valorizzata la prova contraria offerta dal contribuente, afferente principalmente la contabilizzazione e il pagamento delle fatture per cui è causa, posto che, in disparte l’inammissibilità del motivo in quanto anch’esso volto a riformulare il giudizio di valutazione delle prove in sede di legittimità attraverso la censura di violazione di legge, la prova contraria in materia di operazioni oggettivamente inesistenti è anch’essa una prova indiziaria dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate, la quale non può poggiare sull'esibizione della fattura, né sulla regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto tali strumenti vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628 , in motivazione, citata; Cass., 5 luglio 2018, n. 17619). 1.6 Al fine di individuare, infatti, quali elementi presuntivi possono essere forniti dall'amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova in caso di operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, gli stessi devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l'operazione non sia mai stata posta in essere e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fattura (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628;Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851). 1.7 Ancora deve rilevarsi un ulteriore profilo di inammissibilità del motivo nella parte in cui non sarebbe stata valorizzata la ≪ buona fede ≫ del contribuente e la mancata valutazione della sua massima diligenza esigibile, in quanto nel caso di specie si verte in tema di operazioni oggettivamente inesistenti e non di operazioni soggettivamente inesistenti. 1.8 Ed infatti, con specifico riferimento alla prova della consapevolezza di partecipare ad una frode, questa Corte ha più volte precisato che, in tema d'Iva, l'amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l'indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (Cass.,10 novembre 2020, n. 25113). 1.9In ultimo, va precisato che il nuovo comma 5 bis dell’art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992, introdotto dall’ art. 6 della legge n. 130 del 2022, secondo il quale «L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se ècomunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati» non è destinato ad incidere sulla descritta distribuzione, nel caso dispecie, dell’onere della prova, in quanto non ha stabilito un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale (cfr. Cass., 27 ottobre 2022, n. 31878). 2. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato, con la condanna della societàricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese di lite, liquidate come da dispositivo; inoltre, per effetto di quanto previsto dal novellato art. 380bis, comma 3, cod. proc. civ., stante la conformità tra la proposta (opposta) e la presente decisione, la società ricorrente va , altresì , condannat a al pagamento , in favore dell’Agenzia delle Entrate, di un ulteriore importo, ai sensi dell’art. 96, comma 3, cod. proc. civ. e in favore della c assa delle ammende, di un ulteriore importo, ai sensi dell’art. 96, comma 4, cod. proc. civ.(cfr. anche Cass., Sez. U, 27 settembre 2023, n. n. 27433). P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna la società ricorrente, al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in euro 5.500,00 per compenso professionale, oltre le spese prenotate a debitoe dell’ulteriore importo di euro 2 . 5 00,00, ex art. 96, comma 3, cod. proc. civ. Condannala società ricorrente al pagamento, in favore della cassa delle ammende, dell’importo di euro1.500,00. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente