Cassazione n. 21838/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]; -intimato - avverso la sentenza n. 1024, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] delle Marche il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 31.12.2019; ascoltata, nella camera di consiglio non partecipata del 31.3.2023, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA], medico specialista residente in Fabriano (AN) e che aveva svolto incarichi professionali presso l’Inail di Ancona e l’[OSCURATO:PERSONA] (ex Asl 7 di Ancona, ed Asl 9 di Falconara), domandava il rimborso dell’Irpef trattenuta dal datore di lavoro Oggetto: Medico dipendente pubblico -Spese per trasferte - Rimborso analitico - Natura restitutoria -Conseguenze. sulle somme corrispostegli quale rimborso delle spese di viaggio sostenute dal 2011 al 2014. L’Agenzia delle Entrate di Jesi gli comunicava con nota del 6.4.2017 il rigetto dell’istanza, sostenendo che gli spostamenti del medico dal luogo di residenza a quello di lavoro non rientrano nell’esenzione di cui all’art. 51, comma cinque, del TUIR, e pertanto dovevano essere assoggettate a piena contribuzione ai sensi dell’art. 51, comma uno, del TUIR (cfr. ric., p. 1). 2. Il contribuente impugnava l’atto di diniego opposto dall’Amministrazione finanziaria, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Ancona che, dichiarata la tardività della richiesta di rimborso in relazione all’anno 2011, per essere stata proposta oltre il termine di decadenza di 48 mesi, in relazione alle somme richieste a rimborso per gli anni ulteriori rigettava il ricorso introdotto dal contribuente. 3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello, avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] delle Marche. Il giudice dell’appello riteneva invece fondati gli argomenti allegati dal contribuente, riformava la decisione di primo grado e riconosceva il diritto del ricorrente a conseguire il rimborso richiesto in relazione agli anni dal 2012 al 2014. 4. Avverso la decisione assunta dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad un motivo di impugnazione. Il contribuente ha ricevuto notificazione del ricorso il 18.3.2020 presso il difensore costituito in grado di appello, ma non ha svolto difese nel giudizio di legittimità. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione o falsa applicazione dell’art. 51 del Dpr n. 917 del 1986 (TUIR) e dell’art. 35 del Dpr n. 271 del 2000, attuativo dell’art. 18 dell’[OSCURATO:PERSONA] per i [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:DATA_NASCITA], per avere la CTR erroneamente ritenuto che le somme corrisposte al medico ambulatoriale, in ragione dell’esigenza di raggiungere il luogo di lavoro, sito in Comune diverso rispetto a quello della propria abitazione, abbiano natura risarcitoria e non retributiva. 2. Mediante il suo strumento di impugnazione l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per non aver rilevato che le somme corrisposte al medico ambulatoriale che debba recarsi in Comune diverso rispetto a quello dove si trova la sua abitazione, hanno natura retributiva e non risarcitoria, e deve essere pertanto applicata sulle stesse la tassazione ordinaria prevista per la retribuzione. L’Amministrazione finanziaria innanzitutto pone l’accento sul dato di fatto che le spese per cui è causa non sono quelle sostenute dal medico per recarsi in Comune diverso rispetto al luogo abituale di lavoro, bensì quelle affrontate per svolgere la propria attività professionale in Comune diverso rispetto a quello in cui si trova la propria abitazione di residenza. Tanto premesso, prospetta l’Ente impositore che la materia in esame trova la propria disciplina, in primo luogo, nell’art. 51 del Dpr n. 917 del 1986 (TUIR), il quale pone al primo comma il principio della onnicomprensività della retribuzione, per cui tutte le somme corrisposte in ragione del rapporto di lavoro devono considerarsi attribuite a titolo di retribuzione e sottoposte a tassazione in conseguenza, salvo eccezioni. Tali eccezioni, ed in particolare quelle di cui al secondo ed al quinto comma dell’art. 51, non risultano applicabili al caso di specie. 2.1. Le norme richiamate, di cui all’art. 51 del TUIR, dispongono: - “1. Il reddito di lavoro dipendente è costituit o da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono… -2. Non concorrono a formare il reddito: … d) le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici … -5. Le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente lire 90.000 al giorno, elevate a lire 150.000 per le trasferte all'estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto; in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente il limite è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto. In caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all'alloggio, al viaggio e al trasporto, nonché i rimborsi di altre spese, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in occasione di dette trasferte o missioni, fino all'importo massimo giornaliero di lire 30.000, elevate a lire 50.000 per le trasferte all'estero. Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell'ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito.” 2.2. Pertanto, secondo l’Amministrazione finanziaria, premesso che il comma 1 dell’art. 51 del Dpr n. 917 del 1986 pone il principio dell’onnicomprensività della retribuzione, la questione del medico in trasferta in esame non rientrerebbe in nessuna delle ipotesi di eccezione previste dalla legge, perché non si verterebbe in un’ipotesi di trasporto collettivo (comma 2, lett. d), e neppure di un’ipotesi in cui il lavoratore è occasionalmente e provvisoriamente “comandato” dal datore di lavoro di prestare servizio in Comune diverso a quello di lavoro abituale (e non di residenza), che sarebbe disciplinata al comma cinque. Inoltre, ammette l’Ente impositore, la trasferta del medico trova una propria disciplina anche nell’art. 32 dell’Accordo collettivo nazionale per i medici specialisti ambulatoriali interni che, nel disciplinare l’“attività esterna” del professionista, opera però riferimento agli spostamenti dal Comune di lavoro (e non di residenza) in altro Comune. 3. Nel caso di specie, la CTR ha accertato, e non vi è contestazione sul punto, che “il rimborso spese in discussione non viene determinato in maniera forfettaria ma in ragione degli effettivi esborsi sostenuti dal professionista per recarsi sul luogo di lavoro; e quindi tale rimborso assolve alla funzione di restituire al prestatore d’opera quanto dallo stesso esborsato nell’interesse del proprio datore di lavoro per poter fornire a quest’ultimo la prestazione richiesta nell’interesse della collettività … in base all’art. 35 D.P.R. n. 271/2000 (reg. di esecuzione dell’A.C.N. per i medici specialisti) … nel caso in esame trattasi di rimborsi di spese effettivamente sostenute dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] quale medico specialista ambulatoriale per lo svolgimento del proprio incarico presso gli ambulatori esterni al comune di residenza e caratterizzate dalla specifica parametrazione rispetto al chilometraggio effettivamente percorso ed al costo del carburante tempo per tempo rilevato” (sent. CTR, p. 11 s.), ed il giudice dell’appello ha perciò ritenuto che le somme corrisposte per i trasferimenti abbiano natura restitutoria, e pertanto non debbano essere assoggettate alla tassazione prevista per la retribuzione del medico. 4. Invero, questa Corte di legittimità ha già avuto occasione di esaminare la questione che l’Amministrazione finanziaria ha riproposto in questo giudizio, ed ha espresso un orientamento, ormai consolidatosi, che appare condivisibile ed al quale si intende assicurare continuità. Si è infatti statuito che “in tema di imposte sui redditi, le somme corrisposte per spese di viaggio effettivamente sostenute per lo svolgimento dell'incarico di medico specialista presso gli ambulatori esterni al comune di residenza sono percepite a titolo di rimborso spese, sicché hanno funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio del prestatore d'opera e non sono assimilabili alla retribuzione, né assoggettabili ad imposta ai sensi dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1986, n. 917, poiché la loro quantificazione è determinata non con criterio forfettario, ossia sganciata dall'effettivo esborso sostenuto dal prestatore d'opera, ma con specifica parametrazione al chilometraggio percorso ed al costo del carburante rilevato”, Cass. sez. VI-V, 2.4.2015, n. 6793. Più di recente non si è mancato di ribadire che “in tema di imposte sui redditi, il rimborso delle spese di trasferta ex art. 51, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986, può essere analitico, se ancorato agli esborsi, per vitto, alloggio e viaggio, effettivamente sostenuti e adeguatamente documentati dal dipendente, ovvero forfetario, se operato attraverso il riconoscimento di una provvista di denaro per sostenere le spese di vitto e alloggio, con la conseguenza che, mentre nel primo caso il rimborso non determina alcuna tassazione in capo al dipendente, nel secondo l'importo che oltrepassi il limite massimo previsto dall'art. 51 cit. concorre alla formazione del reddito di lavoro”, Cass. sez. V, 6.5.2020, n. 8489. Il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria risulta quindi infondato, e deve essere respinto. 5. Non deve provvedersi in materia di spese di lite, non avendo il contribuente svolto difese nel giudizio di legittimità. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatur